總、分支機構(gòu)公司所得稅管理及其財政劃分的國際經(jīng)驗

　　各國總、分支機構(gòu)公司所得稅管理和財政劃分大體上有三種基本模式①以獨立法人為標(biāo)準(zhǔn)，實行屬地管理，由具有法人資格的分支公司所在地稅務(wù)機關(guān)實施征管；②以總公司為納稅單位，實行合并納稅，由總公司所在地稅務(wù)機關(guān)負責(zé)征管；③介于前兩者之間，即部分分支機構(gòu)就地獨立納稅，部分分支機構(gòu)合并納稅。  縱觀世界各國總、分支機構(gòu)公司所得稅管理及其財政劃分的具體做法，主要有以下幾方面值得我們借鑒：

　　1.管理模式及其財政劃分與其國家政治體制和財政體制相適應(yīng)

　　一般說來，聯(lián)邦制國家分權(quán)比較徹底，各級政府依法擁有稅收立法權(quán)。如美國，與其分權(quán)自治的事權(quán)分配體制相對應(yīng)，美國聯(lián)邦、州和地方各級政府都有獨立的課稅權(quán)和固定的稅源。由于美國聯(lián)邦、州和地方政府都開征公司所得稅，所以，美國公司所得稅實際上形成了一種同源共享，按屬地原則由相應(yīng)的稅務(wù)機關(guān)分別征管的格局，即三級政府都對同一稅源實施課稅，各級稅務(wù)機關(guān)按照各自政府制定的稅法獨立征管，其收入也相應(yīng)地歸屬于同級政府，其財政收入的劃分實際上是按稅率進行分享。美國對總、分支機構(gòu)公司所得稅的財政劃分主要是通過劃分應(yīng)稅所得額來劃分最終收入，對于跨州經(jīng)營的企業(yè)應(yīng)稅所得的劃分主要根據(jù)各州相關(guān)因素及其權(quán)重計算劃分。最常見的是“資產(chǎn)、工薪和銷售額三因素結(jié)合法”，其計算公式為：

　　本州劃分的公司所得=公司總所得×（本州資產(chǎn)總比例+工資額比重+銷售額比重）÷3

　　與美國不同，集權(quán)制國家的稅權(quán)主要集中在中央政府和由中央政府控制的稅收征收機關(guān)，地方的稅權(quán)受制于中央，其企業(yè)所得稅為中央收入，并由中央稅務(wù)機構(gòu)統(tǒng)一征管，其總、分支機構(gòu)公司所得稅的管理和財政劃分也一樣。比如英國、法國的公司所得稅均為中央收入，分別由國內(nèi)收入局、稅務(wù)總署所屬大區(qū)稅務(wù)局統(tǒng)一征管；日本雖然中央和地方都對企業(yè)所得征稅，但卻通過累進性的強弱分配和控制中央、地方所占的收入份額。

　　2.管理模式及其財政劃分辦法的設(shè)計充分考慮了對經(jīng)濟發(fā)展的影響

　　各國在總、分支機構(gòu)企業(yè)所得稅的管理和財政劃分上盡可能避免妨礙企業(yè)的跨地區(qū)經(jīng)營和跨國經(jīng)營行為。許多國家規(guī)定，對本國公司境外分支機構(gòu)的境外所得已經(jīng)負擔(dān)的外國所得稅，在本國匯總納稅時可以有條件地予以抵免。如法國規(guī)定，在一定條件下，從外國子公司分得的股息可以享受稅收優(yōu)惠。不少發(fā)展中國家都對外國公司在本國設(shè)立分支機構(gòu)的應(yīng)稅所得繼續(xù)用于本國投資的，給予免稅政策，以吸引國際投資。如印度尼西亞規(guī)定，對國外公司在其國內(nèi)設(shè)立的分公司所保留利潤征收20%的稅款，但投資于印度尼西亞的除外。許多國家給予外國分支機構(gòu)國民待遇，簽訂避免雙重征稅協(xié)定等，以減輕征稅給公司發(fā)展和外來投資帶來的不利影響。另外，各國在總、分支機構(gòu)公司所得稅收入的財政劃分上，都與其公司所得稅分配體制保持一致，以保護地方政府履行事權(quán)的財力需求和發(fā)展經(jīng)濟的積極性，避免因為分配不明確、不合理給企業(yè)帶來不利影響。

　　3.普遍采用合并納稅的管理辦法，但有嚴(yán)格限定與約束

　　在總、分支機構(gòu)，特別是對跨國公司的公司所得稅征管中，匯總納稅辦法的采用比較普遍，但實行匯總納稅的企業(yè)必須事先經(jīng)有關(guān)稅務(wù)主管部門批準(zhǔn)，并且有嚴(yán)格的條件限制。如意大利規(guī)定，企業(yè)集團實行世界范圍統(tǒng)一報繳納稅，必須是集團中所有受控非居民公司一律參加；本國集團母公司與其直接或間接控制的居民公司，只要控制股本達50%以上，或前者對后者利潤有50%以上的權(quán)利，可選擇實行統(tǒng)一報繳，一旦選定，除子公司停止被母公司控制外，3年內(nèi)不得變更，且統(tǒng)一報繳前發(fā)生的虧損由公司自行處理。

　　德國的限制條件更為嚴(yán)格：首先明確合并納稅只適用于控股實體（母公司）與其子公司或分支公司之間。其中，母公司只限于具有德國居民身份、在德國設(shè)有管理中心的公司，從事商務(wù)經(jīng)營的德國居民合伙組織，獨立的德國企業(yè)以及在德國注冊登記的外國公司的在德分支機構(gòu)，可以是資合公司、人合公司或個人公司；子公司限于經(jīng)營和管理機構(gòu)均設(shè)在德國國內(nèi)的股份公司、股份兩合公司或有限責(zé)任公司，不得為外國公司。其次規(guī)定母公司必須對下屬子公司或分支公司具有財務(wù)、經(jīng)濟、組織等方面的控制關(guān)系。此外，還要求符合上述條件的企業(yè)集團內(nèi)部各方必須簽訂“利潤與損失匯算協(xié)議”，明確規(guī)定：在合并納稅期間，所有子公司的利潤都必須轉(zhuǎn)移給母公司，同時由母公司承擔(dān)所有子公司同期發(fā)生的虧損，即是說，合并納稅期間子公司的財務(wù)成果對子公司股本不產(chǎn)生任何作用。而且，該協(xié)議的有效期不得少于5年，其生效、變動與終止必須得到子公司至少75%的股東同意。

　　4.總、分支機構(gòu)公司所得稅的管理和劃分明顯體現(xiàn)出效率與公平原則

　　在企業(yè)總、分支機構(gòu)的稅收管理和財政劃分上，各國都很重視體現(xiàn)稅收的效率與公平原則。所謂效率原則，就是所選模式要方便稅務(wù)機關(guān)實施有效監(jiān)控和管理，方便納稅人繳稅。公平原則主要體現(xiàn)在兩方面：一是對外國企業(yè)駐本國的分支機構(gòu)，一般都很注意體現(xiàn)國民待遇原則，避免稅收歧視；二是對同屬國內(nèi)企業(yè)的總、分支機構(gòu)，不論資金來源、企業(yè)規(guī)模，還是企業(yè)組織與管理形式，均使用統(tǒng)一的稅收政策，保持企業(yè)之間稅收待遇的公正性。

　　我國現(xiàn)行總、分支機構(gòu)企業(yè)所得稅管理模式與財政收入劃分辦法及其弊端

　　1.管理模式

　　目前，我國內(nèi)資企業(yè)總、分支機構(gòu)所得稅管理主要有四種基本模式：總機構(gòu)統(tǒng)一申報納稅，分機構(gòu)接受當(dāng)?shù)貒�家稅�?wù)局（以下簡稱“國稅局”）的監(jiān)管；分機構(gòu)就地預(yù)繳，總機構(gòu)集中清算；總、分支機構(gòu)均作為獨立納稅人分別納稅；總機構(gòu)作為獨立納稅人向所在地繳稅。

　　對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)總、分支機構(gòu)的企業(yè)所得稅管理辦法主要是：①外商投資企業(yè)的總機構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)，就來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納所得稅，其在中國境內(nèi)或者境外分支機構(gòu)的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得，由總機構(gòu)匯總繳納所得稅；各分支機構(gòu)合理分?jǐn)偱c其生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的管理費。②外國企業(yè)就來源于中國境內(nèi)的所得繳納所得稅，其在中國境內(nèi)設(shè)立兩個或兩個以上營業(yè)機構(gòu)的，可選定其中一個合并申報繳納所得稅。若未設(shè)立機構(gòu)、場所，而有取得來源于中國境內(nèi)的利潤、利息、租金特許權(quán)使用費和其他所得，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所，但上述所得與其機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，繳納20%的所得稅。

　　2、財政劃分辦法

　　1994年分稅制改革后，中央企業(yè)，中央控股、參股企業(yè)，涉外企業(yè)由國稅局征管；地方企業(yè)由地方稅務(wù)局（以下簡稱“地稅局”）征管。但從2002年1月1日起，國家實施所得稅分享體制改革，把地方企業(yè)所得稅收入改為中央和地方共享收入，同時對內(nèi)資企業(yè)所得稅的征管范圍作了進一步調(diào)整，規(guī)定新設(shè)登記企業(yè)由國稅局負責(zé)征管。這樣，我國企業(yè)總、分支機構(gòu)的所得稅收入的財政歸屬就呈現(xiàn)出如下格局：

　�。�1）中央企業(yè)中，鐵路運輸、國家郵政、中國工商銀行、中國農(nóng)業(yè)銀行、中國建設(shè)銀行、中國銀行、國家開發(fā)銀行、中國農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行、中國進出口銀行、中國石油天然氣股分有限公司、中國石油化工股份有限公司和海洋石油、天然氣企業(yè)的企業(yè)所得稅為中央收入；其余部分中央與地方按比例分享對跨地區(qū)經(jīng)營，集中繳庫的中央企業(yè)所得稅收入，按相關(guān)因素在有關(guān)地區(qū)之間進行分配。

　　（2）地方企業(yè)和2001年后新辦企業(yè)全部夾行中央與地方按比例分享。經(jīng)國家稅務(wù)總局確定的匯總納稅企業(yè)，總機構(gòu)在匯總成員企業(yè)年度所得稅納稅申報表的基礎(chǔ)上，合并計算年度應(yīng)納稅額時，可抵減成員企業(yè)就地預(yù)繳的當(dāng)年企業(yè)所得稅款；對不在國家稅務(wù)總局確定的匯總納稅范圍的跨地區(qū)企業(yè)總、分支機構(gòu)，按屬地管理原則分別就地納稅，就地入庫，不涉及地區(qū)之間的收入劃轉(zhuǎn)。

　�。�3）外商投資企業(yè)總機構(gòu)；總繳納的所得稅和外國企業(yè)就來源于中國境內(nèi)所得繳納的所得稅中，海洋石油、天然氣企業(yè)繳納的企業(yè)所得稅全額歸中央財政，其余部分中央分享60%，地方政府40%.

　　3.弊端

　　由于制度性缺陷的存在，我國1994年稅制改革所確立的分稅制是一種不完全意義上的分稅制，稅收管理及其財政劃分實際上執(zhí)行了多重標(biāo)準(zhǔn)。一方面，中央與地方之間保留按投資收益原則分配企業(yè)所得稅的做法，另一方面又規(guī)定，2001年以后新增企業(yè)的所得稅一律由國稅局征管，以致國、地稅兩套稅務(wù)機構(gòu)未能按設(shè)立初哀各征各稅，客觀上導(dǎo)致職責(zé)不明，范圍不清，引起管理上的混亂，也給納稅人帶來麻煩。這些矛盾和問題在實際工作中主要體現(xiàn)在以下幾方面：①相關(guān)管理措施的法律依據(jù)不足，與稅收法定原則不符；②多頭管理與管理缺位并存，偏離了稅收效率原則；④所得稅逆向調(diào)節(jié)的現(xiàn)象凸顯，有失稅收公平原則：④財政分配不盡合理，未能很好地體現(xiàn)稅收受益原則。對我國總、分支機構(gòu)企業(yè)所得稅管理及其收入財政劃分模式的設(shè)想

　　1.明確界定總、分支機構(gòu)的形式和范圍

　　目前，我國總、分支機構(gòu)企業(yè)所得稅管理上的最大困惑就在于缺乏對總、分支機構(gòu)法律上的明確界定，已有的界定也是出于對跨國法人居民身份確定的需要而作。為此，筆者依據(jù)國家有關(guān)法律對企業(yè)總、分支機構(gòu)的形式和范圍作出如下界定：所謂總機構(gòu)，是指依據(jù)我國有關(guān)法律規(guī)定，具備企業(yè)法人資格和綜合管理職能，并且為其下屬分支機構(gòu)和企業(yè)提供管理服務(wù)的經(jīng)營管理與控制中心機構(gòu)。其組成部分包括：①進行重大經(jīng)營決策以及重大經(jīng)營活動和統(tǒng)一核算公司盈虧的總公司、母公司、總店，總行、總部等；②經(jīng)常對公司或企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營、銷售、分配等進行重要決策、管理、指揮、控制并發(fā)送重要指令的機構(gòu)；③具有絕對資本控制權(quán)和控股權(quán)的管理機構(gòu)。所謂分支機構(gòu)，是指由總機構(gòu)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營、銷售、分配等活動的機構(gòu)�？�、分支機構(gòu)的外在表現(xiàn)形／1式就是在我國境內(nèi)從事經(jīng)營活動的公司、企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位、基金會等。具體包括總公司和分公司、母公司和子公司、集團公司、連鎖公司、辦事處、聯(lián)絡(luò)處等類型。

　　2.確立我國總、分支機構(gòu)企業(yè)所得稅管理的基本原則

　　在經(jīng)濟全球化的大趨勢下。企業(yè)異地化、國際化的組織和生產(chǎn)經(jīng)營方式不斷出新，因此，確立一定的管理和分配原則，對于稅務(wù)機關(guān)及時有效地對新出現(xiàn)的總、分支機構(gòu)實施稅收管理，保證稅收管理和財政分配的一致性和連貫性十分必要。這些原則包括：①效率原則，即總、分支機構(gòu)的企業(yè)所得稅管理要體現(xiàn)便利征管、有效征管、方便納稅的原則：②法治公平原則，即保持由總、分支機構(gòu)組成的集團企業(yè)與其他企業(yè)以及企業(yè)各分支機構(gòu)之間的稅收公平與公正，為所有的總、分支機構(gòu)提供一個公平競爭、法治運行、平等的稅收環(huán)境；③兼顧利益原則，即總、分支機構(gòu)的企業(yè)所得稅征管和分配要理順分配關(guān)系，兼顧財政承受能力，按照不擠不讓的原則，盡量減輕納稅人的負擔(dān)和對財政收入的影響；④反避稅原則，即在總、分支機構(gòu)的企業(yè)所得稅征管中要強化反避稅觀念。

　　3.建立科學(xué)的總、分支機構(gòu)稅收管理模式

　　考慮到我國政治體制、中央與地方政府間的事權(quán)分配、財政稅收體制等因素，筆者提出兩套企業(yè)所得稅財政分配改革方案設(shè)想：一是將企業(yè)所得稅全額改為共享稅，中央與地方、地方各級政府之間以既得收入規(guī)模為依據(jù)，分別測算出一個固定的分配比例，作為企業(yè)所得稅的財政分配依據(jù)。二是將1994年改革時確定的鐵路、民航、郵政、金融保險等行業(yè)和中央企業(yè)所得稅繼續(xù)作為中央收入，此外的各類企業(yè)一律按現(xiàn)行企業(yè)所得稅的實際分配結(jié)果，以各省為單位測算確定一個固定的分配比例，作為企業(yè)所得稅的分配依據(jù)。

　　在依照上述方案改革企業(yè)所得稅分配制度的前提下，筆者提出三種優(yōu)化我國現(xiàn)行總、分支機構(gòu)企業(yè)所得稅管理模式的方案供選擇，但三種模式也各有利弊：

　　方案一：隨流轉(zhuǎn)稅征管的模式。具體做法是，除已經(jīng)明確實行匯總納稅的鐵路、民航、郵政、金融保險等行業(yè)外，其余各類企業(yè)及其他企業(yè)所得稅納稅主體，均按照企業(yè)繳納的流轉(zhuǎn)稅類型來確定企業(yè)所得稅的征管歸屬。凡繳納增值稅的，其企業(yè)所得稅由國稅局征收；凡繳納營業(yè)稅的，由地稅局負責(zé)征管；兩者均繳納的，按其經(jīng)營主業(yè)繳納的流轉(zhuǎn)稅來確定征管機關(guān)；對兩者均不繳納的，則由地稅局負責(zé)征管。在此說明三點：①按此方法確定的稅務(wù)征收機關(guān)，總機構(gòu)由國稅局征管的，其分支機構(gòu)也由分支機構(gòu)所在地的國稅局征管。同樣，總機構(gòu)由地稅局征管的，其分支機構(gòu)也由所在地的地稅局征管。②新成立的總、分支機構(gòu)也按照上述模式進行征管。③總、分支機構(gòu)分別就地納稅，就地共享；非獨立核算的分支機構(gòu)采取核定征收方式，就地預(yù)繳。該模式充分考慮到我國企業(yè)所得稅的管理現(xiàn)狀，統(tǒng)一了同一企業(yè)的主管稅務(wù)機關(guān)，化解了兩套稅務(wù)機構(gòu)之間的征管范圍之爭，執(zhí)行起來較為平穩(wěn)。但該模式要求企業(yè)所得稅的財政分配作相應(yīng)的配套調(diào)整，必然牽涉更大層面上的改革。

　　方案二：各征各稅的模式。該模式與現(xiàn)行稅收征管模式較接近，其前提是按照分預(yù)算級次、分稅源相結(jié)合的財政分配模式劃分國稅局和地稅局的企業(yè)所得稅征管范圍。具體做法是，中央企業(yè)、外商投資企業(yè)、外國企業(yè)所得稅及其分支機構(gòu)由國稅局負責(zé)征管；其他企業(yè)及其分支機構(gòu)由地稅局負責(zé)征管。中央企業(yè)包括中央控股企業(yè)，不包括中央?yún)⒐善髽I(yè)。在收入分享上，國稅局征收的企業(yè)所得稅全額入中央金庫；地稅局征收的由地方和中央按比例分享，具體的分享比例依據(jù)事權(quán)大小確定，并保持相對的穩(wěn)定性�？�、分支機構(gòu)企業(yè)所得稅管理也依照上述模式實行屬地征管。由總局確定匯總繳納企業(yè)所得稅的總、分支機構(gòu)，其分支機構(gòu)是獨立核算企業(yè)的，就地進行繳稅，否則一律實行“統(tǒng)一計算、分級管理、就地預(yù)繳、集中清算”的匯總納稅辦法。該模式在一定程度上保持總、分支機構(gòu)企業(yè)所得稅管理和財政分配政策的連貫性，但不太符合分稅制的初衷，實際上仍是一種不規(guī)范、不徹底的分稅制。

　　方案三：分率征收的模式，即完全遵循屬地管理的原則，采用稅源共享、分率征收、分別管理的辦法，對同一地域、同一企業(yè)的總、分支機構(gòu)，不論企業(yè)經(jīng)濟性質(zhì)、企業(yè)隸屬關(guān)系、企業(yè)行業(yè)特征，均按照各自法定的稅率分配比例，由當(dāng)?shù)貒�稅局、地稅局分別依率進行征管，所征收入分別入中央金庫和地方金庫，以實現(xiàn)中央與地方的全面共享，但對于非獨立核算的分支機構(gòu)可暫不實行該模式。具體的分享比例依據(jù)現(xiàn)行的實際分配份額，遵循與事權(quán)相匹配的原則確定，并以法律的形式固定下來，以明確中央、地方各自的利益分配。該模式的最大好處在于：真正體現(xiàn)了兩套稅務(wù)機構(gòu)各征各稅的原則，有助于明確責(zé)任，加強管理，提高效率；將稅收的財政分配環(huán)節(jié)提前到稅收征管環(huán)節(jié)，從源頭上規(guī)范了總、分支機構(gòu)企業(yè)所得稅的管理和分配，可以有效防止和避免混級混庫等違紀(jì)行為；有利于稅收調(diào)控職能的發(fā)揮和保證中央與地方各自分配收入的同步增長，調(diào)動地方政府發(fā)展經(jīng)濟和組織收入的積極性。但這也將使得同一企業(yè)要向兩個稅務(wù)機構(gòu)同時繳納企業(yè)所得稅，增加了企業(yè)負擔(dān)及納稅成本，還有可能產(chǎn)生兩個稅務(wù)機構(gòu)對企業(yè)應(yīng)稅所得額認定不一致的爭議，影響稅收征管212作的開展。

　　4.實行法人稅后我國總、分支機構(gòu)管理應(yīng)解泱的幾個問題

　　企業(yè)總、分支機構(gòu)所得稅的管理和財政劃分牽涉多方實際利益，極其復(fù)雜，改革中必須同時注意做好相關(guān)配套工作，比如建立相對穩(wěn)定的收入歸宿機制，建立信息共享和征管協(xié)作機制，清理、歸并稅收優(yōu)惠政策，對匯總繳稅1%企業(yè)的數(shù)量和范圍從嚴(yán)把握，減少稅收和會計制度設(shè)計上的差異，等等。