以《企業(yè)會計準則》為標志的會計改革和增值稅為標志的稅制改革至今已進行了7個年頭，許多原先隱含著的問題現(xiàn)在逐漸明朗起來，增值稅的會計處理即是其中之一。依照現(xiàn)行規(guī)定，增值稅不能象其他流轉稅一樣進入損益表中的“主營業(yè)務稅金及附加”這種處理方式是按征稅技術建立起來的，并不考慮增值稅的費用身份，由此造成了一系列的不良后果。本文主張確立增值稅的費用身份，使之進入損益表，并將這一過程稱為“增值稅費用化”①。

　　一、現(xiàn)行增值稅的會計處理及其弊端

　　由財政部于1993年12月30日頒布的《關于增值稅會計處理的規(guī)定》是現(xiàn)行增值稅會計的指導性文件。這個文件將增值稅排除在損益表之外，不承認增值稅的費用身份。其基本作法是：貨物一經購入，便通過“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目將準予抵扣的進項稅從采購成本中剔除掉；貨物一經銷售，便通過“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目將銷項稅從銷售收入中剔除掉。這樣，“產品銷售成本”和“產品銷售收入”均成為不含增值稅的科目，增值稅無法作為費用進入損益表。這種將稅負排除在損益表之外的處理方法，本文稱之為“除稅法”。與此相反，將稅負包含在損益表之中的處理方法，本文稱之為‘含稅法“。

　　現(xiàn)行增值稅會計處理的弊端主要有三點：

　　1.在除稅法下，成本、費用、收入、存貨等一系列概念都發(fā)生了變形，報表使用人無法按照原有的定義來把握這些概念及相關的財務比率，會計信息的可理解性降低。

　　2.由于增值稅不能作為費用進入損益表，企業(yè)獲致利潤的過程無法完整再現(xiàn)，報表使用人無法確知增值稅對本期損益的影響程度。

　　3.由于營業(yè)稅采用含稅法進行會計處理，這樣現(xiàn)行會計報表截然分成了兩大板塊：征收增值稅的生產企業(yè)、商業(yè)企業(yè)，其報表中的“主營業(yè)務收入”、“主營業(yè)務成本”以及存貨類科目均為不含稅科目；征收營業(yè)稅的非生產性服務企業(yè)，其報表中的這些科目卻為含稅科目。口徑的不同嚴重影響了兩類報表的可比性，也使得兩類報表的合并缺乏解釋基礎。

　　用除稅法處理增值稅具有簡單易行的優(yōu)點，然而也造成了會計信息質量的下降。隨著增值稅的運行漸趨正軌以及會計準則的逐步完善，有必要用含稅法重構現(xiàn)行增值稅會計，使增值稅得以作為費用進入損益表。本文主要討論增值稅費用化的理論問題，至于其操作方法，則將另文論述。

　　二、現(xiàn)行增值稅會計處理的理論基礎——“代理說”

　　作為財政部“八五”重點科研課題的《增值稅制國際比較》②第7頁有一段論述：“增值稅本身并不構成各中間環(huán)節(jié)納稅人成本的組成部分，在其財務報表中也不表現(xiàn)為支出項目。這是因為，盡管每個納稅人都必須就其應稅交易繳納增值稅，但他實際上只是代政府征收稅款，代消費者繳納稅款，納稅人生產經營每一階段上所征的稅款都全部包含在消費者所支付的價格中，納稅人已付的稅款在每次銷售時都將從消費者那里得到補償，消費者才是增值稅的最終負擔者，或者說實際負擔者。因此，在增值稅的情況下，下一階段的納稅人是上一階段納稅人已繳稅款的負擔者，消費者是稅負的最終負擔者。增值稅稅負所具有的這種明顯的轉嫁性，也說明增值稅屬于一種典型的間接稅?！边@段話清楚地表明了現(xiàn)行增值稅會計處理的理論基礎——本文稱之為“代理說”，即：在增值稅上，企業(yè)只不過充當著代理人的角色，“代政府征收稅款，代消費者繳納稅款”。增值稅既然不關代理人的痛癢，也就沒有必要進入損益表。

　　稍微品味一下便可知道，“代理說”完全是站在稅務局的角度看問題。稅務局只關心兩件事情：進項稅銷項稅。它把增值稅當作一種天然屬于自己的“貨物”，由各個企業(yè)代為流轉銷售。它每期向企業(yè)支付“購貨”的款項（進項稅），同時向企業(yè)收取“銷貨”的款項（銷項稅）。增值稅不過是稅務局委托企業(yè)代購代銷的貨物，與企業(yè)“自己的”營利活動是根本沒有關系的，企業(yè)不必、也不能把增值稅作為一項費用支出計入損益表?！按碚f”的主體是稅務局而非企業(yè)，在此基礎上構建的現(xiàn)行增值稅會計處理只能反映企業(yè)的納稅義務，而不能反映與企業(yè)收入相配比的增值稅負。以前我們曾為所得稅是費用支出還是利潤分配爭論不休，現(xiàn)在“分配說”剛剛消亡，“代理說”卻又繼之而起，會計似乎總不能對稅收的身份給出一個明確而一致的解釋。倘說“分配說”尚可歸因于計劃經濟體制，“代理說”卻顯得相當淺薄，僅僅是出于技術方面的原因，何況還是征稅技術而非會計技術！從另外一個角度來看，影響利潤的稅收支出被排除在損益表之外的情況并非沒有，但一般都是因為數(shù)額太小，對損益的形成無足輕重。將如此巨大的增值稅從損益表中剔除掉，卻無論如何不能說是出于重要性的考慮。

　　用間接稅的轉嫁性作為增值稅被排除在損益表之外的理由是站不住腳的。盡管增值稅確實明顯具有間接稅的流轉特征，然而這并不意味著增值稅能被企業(yè)全部轉嫁出去。美國財政學權威塞里格曼甚至認為：直接稅中也有轉嫁，間接稅中也有不轉嫁，故直接稅與間接稅的區(qū)別毫無價值可言③。假如僅僅因為增值稅是間接稅，就把它排除在損益表之外，那么所有的間接稅（消費稅、營業(yè)稅、城建稅、教育費附加……）都應當從損益表中清除掉，損益表中將只剩下一個孤零零的所得稅——也許這才是某些人眼中“真實、公允”的會計報表。

　　《增值稅制國際比較》一書被增值稅的價外稅形式和扣稅機制所迷惑，把增值稅的流轉特征與其轉嫁性混為一談，忘了名義稅金并不等于實際稅負，也忘了在市場經濟條件下，消費者并不是簡單的價格接受者，他可以用買或不買、買多或買少來決定企業(yè)的生死存亡，“消費者是稅負的最終負擔者”這句話并不能讓企業(yè)擺脫干系、充當逍遙的稅務代理人。事實上，沒有哪個經理會接受這一經院式的論斷的。在經濟學上，作為間接稅的增值稅，其稅負的轉嫁程度取決于課稅商品供求雙方的力量對比；確切地說，就是供給彈性和需求彈性的相對強弱。彈性越強，說明避稅能力越強。當供給彈性大于需求彈性時，供給方就能將大部分稅負轉嫁給需求方；反之，供給方則要承擔大部分稅負。只有碰到需求彈性為零的這種極端情況（比如市面上只有一家廠商出售一種骨灰盒），需求方才無處可逃，不得不承擔全部稅負。所以在絕大多數(shù)情況下，企業(yè)都無法置身事外，而要關心每一筆增值稅。指望其表現(xiàn)出稅務代理人的那種超然，恐怕只是一廂情愿的事情。“代理說”用來構造征稅機制是可行的的，但用來構造增值稅會計卻是荒謬的，因為它不能真實反映利潤的形成過程，而“反映真實性”則是會計信息的首要質量特征之一。FASB在《論財務會計概念》中指出：“企業(yè)的財務報表可以看作是企業(yè)的一個模式……我們必須確定它不曾丟失或歪曲企業(yè)的各種重要財務機能和各種重要財務關系，才能判斷它是否對企業(yè)作了可靠的反映?！粋€低劣的模式會歪曲反映它所代表的系統(tǒng)?！雹墁F(xiàn)行損益表正是這樣一個“低劣的模式”，從中根本看不出中國第一大稅對企業(yè)利潤的影響，更無法據(jù)以對不同行業(yè)的增值稅水平作出準確的評判。這不僅會影響投資人對企業(yè)獲利能力的分析，而且會影響政府對增值稅政策的調整。

　　三、增值稅費用化的理論基礎——“費用說”

　　增值稅是對增值額的課稅。理論上的增值額是指企業(yè)所銷商品的價值（C+V+M）扣除了購入成本（C）后的余額（V+M），亦即：

　　增值稅=[（C+V+M）-C]×R，其中R是稅率。按照這一公式設計的征稅辦法稱為“扣額法”?？垲~法由于征稅成本較高，逐漸被“扣稅法”所取代。扣稅法的公式為：

　　增值稅=（C+V+M）×R-C×R=銷項稅-進項稅。扣稅法使稅務局得以按發(fā)票計算稅款，手續(xù)大為簡便?，F(xiàn)行增值稅不光實行扣稅法，還采用了“價外稅”的形式，亦即計稅價格中不含稅款。然而這并不意味著增值稅不能價內收取——事實上，以含稅價格計稅時，現(xiàn)行17％的增值稅率將變?yōu)椋?/p>

　　17％÷（1+17％）=14.53％。

　　扣稅法和價外稅只不過是可供選擇的征稅技術，并不會使增值稅的本質發(fā)生任何改變。增值稅仍然是企業(yè)創(chuàng)造的商品價值的一部分，而不可能是什么“代購代銷的貨物”。從會計的角度來看，增值稅是企業(yè)為了獲取收入而必須付出的資產，符合費用的定義，理應進入損益表。這一觀點成為增值稅費用化的理論基礎，本文稱之為“費用說”。

　　“費用說”和“代理說”之爭看似簡單明了，實際上涉及到會計理論的底層問題?，F(xiàn)行增值稅會計處理在不少概念的使用上沒有遵循會計學的定義?！蛾P于增值稅會計處理的規(guī)定》所稱的“產品銷售收入”實際上是《增值稅暫行條例》中的計稅基礎“銷售額”——“銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額?！边@種不加區(qū)別區(qū)地套用稅法概念的作法導致“成本”、“費用”、“收入”、“存貨”等一系列基本會計概念發(fā)生了變形。起著類似于概念框架（conceptualframe-work）作用的《企業(yè)會計準則——基本準則》并不能有效地制止這種概念的濫用，因為它為收入所下的定義是：“收入是企業(yè)在銷售商品或者提供勞務等經營業(yè)務中實現(xiàn)的營業(yè)收入。”這種循環(huán)解釋只限定了收入的外延，卻無法揭示收入的內涵和本質，因此算不上真正的定義。所以這里不得不引述FASB《論財務會計概念》中的定義（對原譯文有校正）：收入是一定期間內，某一個體在其持續(xù)經營的主要業(yè)務（或核心業(yè)務）中，因交付或生產了貨品、提供了勞務、或進行了其他活動，而獲取的或以其他方式增加的資產、或得到清償?shù)呢搨ɑ騼烧呒娑兄?。⑤為了透析收入本質，我們不妨把這個冗長的定義濃縮為：“收入是企業(yè)因提供貨物而獲得的資產?！庇纱丝梢钥闯?，收入是貨物的“交換價格”⑥，源于交易。交易的雙方是買主和賣主，稅務局不能作為“第三者”插足其間，因為它不是合同的簽約人。只有在收入確認之后，它才能夠登場——不過此時的企業(yè)已不是賣主，而是納稅人了。盡管從征稅技術上說，在獲取收入的同時，稅款也得以確認，但會計不能根據(jù)征稅技術來進行銷售業(yè)務處理。銷售收入和銷項稅在確認時間上雖是同步的，在邏輯上卻有先后之別。收入的實現(xiàn)是納稅義務成立的先決條件，而不是相反：沒有收入自然就沒有納稅義務，然而免除了納稅義務，并不會導致收入的消亡，只會增加銷售利潤。從經濟業(yè)務的實質來看，總是先有收入后有稅金，二者是“母子關系”。會計必須按照“兩筆業(yè)務觀”進行賬務處理：首先按交換價格確認銷售收入，然后再確認銷項稅?，F(xiàn)行規(guī)定采用的是“一筆業(yè)務觀”，銷售一旦成立，銷項稅便與銷售收入分道揚鑣了。這樣做不僅本身是違反邏輯的，而且與其它流轉稅的處理方法是相矛盾的：營業(yè)稅、消費稅同樣在收入確認的同時獲得確認，為什么卻采用“兩筆業(yè)務觀”，而不直接倒沖收入？也許有人會辯解道：“這是因為增值稅是價外稅，營業(yè)稅和消費稅是價內稅?！蹦敲春尾辉跁嫓蕜t有關費用的定義中再添一條：“至于稅金支出是否列作費用，要依征稅技術而定?！边@樣倒能一勞永逸，免生爭端。

　　《關于增值稅會計處理的規(guī)定》既然把稅法的“銷售額”毫無保留地當成了“產品銷售收入”，它就不得不把外購貨物準予抵扣的進項稅從存貨成本中剔除出去。這樣，存貨也成了凈額概念。如前所述，“代理說”認為進項稅不過是企業(yè)為稅務局“代購”增值稅的墊款，然而這種對征稅機制的巧妙解釋，卻不能被會計所接受，因為“代理說”會造成一種令人難堪的局面：在存貨尚未耗用之前，一部分存貨成本（準予抵扣的進項稅）便因購貨（而非銷貨！）獲得了補償。當然“代理說”會辯解道：準予抵扣的進項稅根本就不是存貨成本，而是與存貨同時“出生”的增值稅的購入價。可惜這一詭辯在上一段已被戳破了：既然從邏輯上說，賣方的銷售收入和銷項稅是“母子關系”，買方的購貨成本和進項稅怎么可能是“雙胞胎”呢？不錯，符合規(guī)定的進項稅在貨物購入當期便可獲得抵扣，但這完全是一種征稅技術，并不是倒沖存貨成本理由。存貨成本的補償只有在產品銷售的時候才能實現(xiàn)，在此之前，這部分準予抵扣的進項稅只能作為遞延收益——這與增值稅的稅理并不矛盾：進項稅獲得抵扣的前提是外購存貨將來能被（加工）銷售，而且銷價不低于進價，也就是說，必須要有增值額。假如這批存貨被用于非應稅項目（如建造固定資產），原來準予抵扣的進項稅便要轉出。假如這批存貨售價“明顯偏低并無正當理由”，則由稅務局按組成計稅價格課征——《增值稅暫行條例》并不認可存貨跌價損失，因其屬于非正常損失，即“生產經營過程中正常損耗外的損失”，相應的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，否則無異于讓政府為企業(yè)承擔一部分存貨跌價損失。由此可見，進項稅獲得抵扣的根本原因并不在于購貨，而在于實現(xiàn)銷售并獲得增值額。在購貨時便把這部分進項稅從存貨成本中減除并沒有充分的根據(jù)。

　　四、結論

　　通過上述分析，我們可以知道：企業(yè)的銷售收入中應當包含銷項稅，存貨成本中應當包含進項稅，增值稅則應當作為費用進入損益表。從費用的角度來看，增值稅與其他流轉稅并沒有什么不同，它同樣是銷售時確認的，須與銷售收入相配比。但增值稅費用與“應交增值稅”則有明顯的區(qū)別，后者既然不區(qū)分資本性支出和收益性支出，也不遵循配比原則?！皯辉鲋刀悺弊鳛槠髽I(yè)與稅務局結算稅款的賬戶，其核算當然要嚴格服從稅法的各項規(guī)定。然而稅法不能再侵入會計系統(tǒng)的深層。對于成本、費用、收入存貨等項目，會計自有一套一以貫之的核算方法，不能聽命于“代理說”這一類“征稅哲學”，否則必將被各式各樣的征稅方法搞得無所適從。

　　注釋

　　①曹欲曉：《關于增值稅的費用化及其在財務報表中的揭示》會計研究1997（8）。

　?、邶孁P喜等：《增值稅制國際比較》北京，中國財政經濟出版社1996.

　?、酃鶓c旺等：《當代西方稅收學》遼寧，東北財經大學出版社。1994.P163.

　?、躘美]財務會計準則委員會。婁爾行譯：《論財務會許概念》北京，中國財政經濟出版社1992.P74.

　?、萃蠒鳳147.

　?、揸惤癯兀骸冬F(xiàn)代會計理論》上海，立信會計出版社1998.P162.