1　內(nèi)部控制的發(fā)展

　　內(nèi)部控制一詞，最早出現(xiàn)在1936年美國會計師協(xié)會發(fā)布的《注冊會計師對財務報表的審查》文章中，指為保護現(xiàn)金和其他資產(chǎn)，檢查賬簿記錄準確性，而在公司內(nèi)部采用的各種手段和方法。

　　內(nèi)部控制理論的發(fā)展大致可以分為內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制整體框架等幾個不同階段。

　　內(nèi)部牽制思想以賬目間的相互核對為主要內(nèi)容并實施崗位分離，這在早期被認為是確保所有賬目正確無誤的一種理想控制方法。

　　內(nèi)部控制制度思想認為內(nèi)部控制應分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制兩部分，前者在于報告企業(yè)資產(chǎn)、檢查會計數(shù)據(jù)的準確性和可靠性；后者在于提高經(jīng)營效率、促進有關人員遵守既定的管理方針。

　　后來，西方學術界在對內(nèi)部會計控制和管理控制進行研究時，逐步發(fā)現(xiàn)這兩者是不可分割、相互聯(lián)系的。因此在20世紀80年代提出了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的概念，認為企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標的實現(xiàn)而建立的各種政策和程序，并且明確了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)容為控制環(huán)境、會計制度和控制程序。

　　90年代，美國提出內(nèi)部控制整體框架思想，并逐步將各界對內(nèi)部控制的認識統(tǒng)一起來。1992年美國會計師學會、注冊會計師學會、內(nèi)部審計師協(xié)會等參與的“發(fā)起組織委員會”提出了一個內(nèi)部控制的專題研究報告。對內(nèi)部控制給出了一個較為公認的定義：內(nèi)部控制是“由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為營運的效率效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標而提供合理保證的過程。”這個定義已不再將會計體系視為內(nèi)部控制的核心內(nèi)容，而是將會計體系和控制程序具體化為風險評估、控制活動、控制環(huán)節(jié)、信息溝通和監(jiān)督等控制環(huán)節(jié)。

　　2002年9月，中國人民銀行頒發(fā)了《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》，《指引》中對商業(yè)銀行內(nèi)部控制做出了定義：內(nèi)部控制是商業(yè)銀行為實現(xiàn)經(jīng)營目標，通過制定和實施一系列制度、程序和方法，對風險進行事前防范、事中控制、事后監(jiān)督和糾正的動態(tài)過程和機制。《指引》突出了內(nèi)部控制的三個特點：一是內(nèi)部控制的核心是防范風險；二是內(nèi)部控制的工具是制定和實施一系列制度、程序和方法；三是內(nèi)部控制的范圍為實施事前、事中、事后全過程及全部崗位。

　　2004年12月，中國銀監(jiān)會頒布了《商業(yè)銀行內(nèi)部控制評價試行辦法》，《辦法》中定義商業(yè)銀行內(nèi)部控制體系為：商業(yè)銀行為實現(xiàn)經(jīng)營管理目標，通過制定并實施系統(tǒng)化的政策、程序和方案，對風險進行有效識別、評估、控制、監(jiān)測和改進的動態(tài)過程和機制�！掇k法》強調(diào)內(nèi)部控制是一種系統(tǒng)的制度安排，《辦法》對商業(yè)銀行風險管理的認識有了新的突破，對風險的控制建立在了有效地識別與評估基礎上。

　　2　建立商業(yè)銀行內(nèi)部控制體系的主要內(nèi)容

　　商業(yè)銀行為了實現(xiàn)既定的發(fā)展目標，必須建立健全內(nèi)部控制制度，完善內(nèi)部控制體系。筆者認為商業(yè)銀行內(nèi)部控制體系的主要內(nèi)容應包括以下幾個方面：

　　2 1　以RAROC指標為基礎構(gòu)建自我約束的風險控制機制。實現(xiàn)對風險的有效控制是商業(yè)銀行內(nèi)部控制的最終目標，在這個過程中，選擇一個有效的風險控制機制是關鍵，而自我約束的核心是資本約束。經(jīng)濟資本通過對非預期損失的計算和預測，直接反映銀行的風險狀況。在商業(yè)銀行內(nèi)部控制中，應自覺運用經(jīng)濟資本概念，發(fā)揮經(jīng)濟資本分配在銀行風險控制中的作用，從而使商業(yè)銀行形成穩(wěn)定的激勵約束機制。經(jīng)濟資本回報率RAROC（RiskAdjustReturnOnCapital）采用風險調(diào)整后的資本利潤率指標，其計算公式為：風險調(diào)整后的資本利潤率（RAROC）=（利潤—預期損失）/經(jīng)濟資本=（收入—支出—預期損失）/經(jīng)濟資本。與傳統(tǒng)的資本收益率指標不同的是，RAROC指標的分母采用的是經(jīng)濟資本，而不是賬面資本，分子中扣除了預期損失。由此計算的資本利潤率指標，既考察了銀行的盈利能力，又充分考慮了該盈利能力背后承擔的風險。RAROC指標傳導了如下幾個理念：第一，經(jīng)濟資本直接反映銀行的風險狀況，可方便地分解、合并。通過對經(jīng)濟資本進行分配，在清楚地顯示各部門、分行和各項業(yè)務的風險水平的同時，實現(xiàn)了資本與風險的匹配；第二，在經(jīng)濟資本分配的基礎上，通過資本利潤率指標對各部門、分行和各項業(yè)務的評價，既考察了其盈利能力，又充分考慮了該盈利能力背后承擔的風險；第三，經(jīng)濟資本成為銀行確定其風險控制邊界的基礎：經(jīng)濟資本作為一種虛擬資本，當它在數(shù)量上接近或超過銀行的實際資本（即監(jiān)管資本）時，說明銀行的風險水平接近或超過其實際承受能力，這時銀行要么通過一些途徑增加實際資本，要么控制或壓縮其風險承擔行為，否則其安全性將受到威脅。經(jīng)濟資本回報率可以使商業(yè)銀行從利益驅(qū)動上實現(xiàn)資本與風險相匹配的經(jīng)營導向，形成真正意義上的以資本為基礎的風險防范體系。

　　2 2　健全組織結(jié)構(gòu)和規(guī)章制度。一家銀行要想有序、有效地開展業(yè)務，必須有一個合理的組織結(jié)構(gòu)和一套完善的規(guī)章制度來保證。所有的工作人員無論其職位高低，都能清楚地知道自己的授權和職責，并對銀行的業(yè)務政策有比較清晰的了解。不論是直接面對客戶或其他直接創(chuàng)造收益的一線部門，還是提供各種支持功能的后線部門及其他保障部門，都清楚地知道自己的職責以及彼此之間的關系。只有這樣，整個銀行才能有效的運轉(zhuǎn)起來，形成一個有機的整體。

　　商業(yè)銀行的組織結(jié)構(gòu)和規(guī)章制度所涉及的控制環(huán)節(jié)主要有：①制定明確的銀行政策目標；②對每一個工作人員給予明確的授權；③建立合理的組織架構(gòu)，把整個銀行的所有業(yè)務部門，按照其業(yè)務范圍、在上下級關系中的位置、彼此之間的聯(lián)系、與管理層的關系等，組成一個有機的整體；④建立暢通的報告渠道，使基層信息能夠及時傳遞上去；⑤對全體職工提出職業(yè)道德準則要求；⑥為各項業(yè)務制定標準化的操作規(guī)程；⑦對會議記錄、往來信函、簽字樣本等予以妥善地保管；⑧為一些重大事項的處理，諸如資金、授信、開拓新業(yè)務、購買或處理重要資產(chǎn)等制定出一套標準的操作程序。

　　2 3　建立經(jīng)常性的監(jiān)督與評價機制。商業(yè)銀行建立一個合理的組織結(jié)構(gòu)和一套完整的規(guī)章制度，并不意味著萬事大吉了，還要實現(xiàn)經(jīng)常性的監(jiān)督。管理層要對業(yè)務的發(fā)生情況、規(guī)章制度的執(zhí)行情況、銀行的經(jīng)營情況等給予經(jīng)常性的監(jiān)督與控制，確信各項銀行業(yè)務正在按照既定的方針，有計劃、有秩序地進行。要實現(xiàn)這樣的目標，管理層要經(jīng)常查看：①各類頭寸報告，觀察是否有異�，F(xiàn)象發(fā)生，如果有，需要馬上查明原因，采取相應的措施；②財務報表，如損益表、資產(chǎn)負債表等，注意各類計劃的完成情況；③流動性報告，確保銀行有充足的對外支付能力；④貸款作業(yè)程序報告，注意貸款的發(fā)放和管理是否在遵循著既定的程序；⑤存款報告，注意觀察存款余額、來源、期限結(jié)構(gòu)、成本等是否有大的變化；⑥經(jīng)營報告，注意銀行的各類業(yè)務、法定財務比率是否符合金融監(jiān)管當局的有關規(guī)定。

　　2 4　實施科學合理的職責分離。商業(yè)銀行在設計組織架構(gòu)及明確工作權限時，要堅持“職責分離”的原則。在分配任務和明確職責時，要避免讓一位工作人員承擔一些不可兼容的職責，通過相互牽制的方式，防止單個人辦理業(yè)務時出現(xiàn)差錯或舞弊行為，萬一有此類事件發(fā)生，也能夠及時察覺。比如：貸款的調(diào)查、審批、發(fā)放和會計記錄四個環(huán)節(jié)要由不同的部門來完成。如建立三道防線體系，牢固筑起一線崗位雙人、雙職、雙責為基礎的第一道監(jiān)控防線，發(fā)揮業(yè)務管理部門實施業(yè)務監(jiān)督的第二道監(jiān)控防線，加強稽核評價、監(jiān)督的第三道防線力量。這樣，才能大大降低銀行所承受的風險。

　　2 5　實行有限的業(yè)務授權。授權是指銀行董事會向管理層及其下級機構(gòu)和工作人員賦予的，一種能夠代表銀行從事各項業(yè)務或某些業(yè)務的權利。在銀行內(nèi)部，董事會是最高權力機構(gòu)，它授權管理層主持銀行的日常工作，管理層再依次向所屬部門和分支機構(gòu)給予授權。全體員工都要嚴格遵守授權有度，在授權下開展業(yè)務的規(guī)則。商業(yè)銀行要對不同的控制環(huán)節(jié)給予不同的授權，防止授權不當引起的權利過大，及導致產(chǎn)生舞弊的土壤。不管那個環(huán)節(jié)，在具體授權時，應以既能保證經(jīng)營決策有效運作，管理制度有效貫徹，又能保證權利制衡得到落實為目標。

　　2 6　培育具有風險意識的企業(yè)文化。企業(yè)文化是一種觀念形態(tài)的價值觀，它是被全體員工認同的企業(yè)核心價值觀念。商業(yè)銀行每項業(yè)務都是伴隨著對風險的分析、評價、監(jiān)控、轉(zhuǎn)移、分解等處理方式展開的。作為制度建設者、執(zhí)行者的人，是內(nèi)部控制的基礎，只有充分發(fā)揮了人的能動性，才能激勵其自覺實現(xiàn)內(nèi)控管理目標。

　　商業(yè)銀行應培育健康的企業(yè)文化，對企業(yè)文化的內(nèi)涵及其策劃、滲透、評估與改進作出明確的規(guī)定。特別應向員工傳導遵守法律法規(guī)和實施內(nèi)部控制的重要性，讓不制造、不接受、不傳遞缺陷成為每個員工的信條，引導員工樹立合規(guī)意識和風險意識，提高員工職業(yè)道德水準，規(guī)范員工職業(yè)行為。