一、銀行會(huì)計(jì)報(bào)告的雙重目標(biāo)的沖突與調(diào)適

　　墨西哥、東南亞及東亞金融危機(jī)留給我們的記憶還未曾消退，俄羅斯脆弱的金融體系再遭重創(chuàng)，并且引發(fā)了該國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)生活的全面動(dòng)蕩，凡此種種，無(wú)一不令業(yè)內(nèi)人士怵目驚心。如何防范與化解金融風(fēng)險(xiǎn)，成為全球金融理論界和金融實(shí)業(yè)家共同關(guān)注、樂(lè)此不疲的熱門話題。應(yīng)該看到，金融風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生、發(fā)展，存在一個(gè)從量的積累到質(zhì)的飛躍過(guò)程。因此，在金融風(fēng)險(xiǎn)的防范與化解方面，防范比化解更為重要，其運(yùn)作成本也遠(yuǎn)低于風(fēng)險(xiǎn)的化解。防范以預(yù)警為前提，只有在實(shí)質(zhì)性金融風(fēng)險(xiǎn)形成與擴(kuò)散之前，在金融風(fēng)險(xiǎn)尚處于量的積累階段時(shí)，較為準(zhǔn)確地識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)并采取相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)控制措施，才能避免金融風(fēng)險(xiǎn)的形成與擴(kuò)散。

　　銀行會(huì)計(jì)，作為一個(gè)向內(nèi)部管理當(dāng)局和外部利益相關(guān)人提供決策相關(guān)性財(cái)務(wù)信息的人造信息系統(tǒng)，能否在公允地表達(dá)其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及資金變動(dòng)情況的同時(shí)，較為充分地披露銀行經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)狀況，是能否預(yù)警金融風(fēng)險(xiǎn)的重要條件。而銀行會(huì)計(jì)充分披露其經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，僅從理論上而言，至少需要考慮這樣幾個(gè)方面的問(wèn)題：

　　（一）信息披露的目標(biāo)是什么？即應(yīng)向誰(shuí)披露信息。銀行不同于一般的公司，后者披露信息的主要目的限于供業(yè)主（股東）和債權(quán)人正確決策，前者則存在雙重的信息披露目標(biāo)，即除滿足業(yè)主和債權(quán)人的信息需求（不妨稱這一目標(biāo)為一般目標(biāo)）外，還需要滿足金融監(jiān)管當(dāng)局的信息需求（可稱之為特殊目標(biāo)）。雙重信息披露目標(biāo)，應(yīng)同時(shí)滿足還是分別滿足？一般而言，通用會(huì)計(jì)信息對(duì)于金融監(jiān)管當(dāng)局而言，是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，而金融監(jiān)管當(dāng)局需要的信息，如貸款分類標(biāo)準(zhǔn)及其會(huì)計(jì)處理等問(wèn)題，是商業(yè)銀行不宜或不愿公開(kāi)披露的，因而雙重披露目標(biāo)之前存在著一定的沖突，而調(diào)適沖突的唯一可取之策是雙重報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，即針對(duì)金融監(jiān)管當(dāng)局的特殊信息要求另行制定報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，這也就構(gòu)成了應(yīng)從理論上考慮的第二個(gè)問(wèn)題，即：

　�。ǘ�）信息使用者需要哪些信息，應(yīng)如何披露這些信息，即如何實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)，信息披露的基本框架應(yīng)如何確定。對(duì)于一般目標(biāo)，銀行一般只需要提供通用的財(cái)務(wù)信息即可，即傳統(tǒng)的三大表及附表、附注，以充分反映銀行的清償能力、經(jīng)營(yíng)績(jī)效、清償能力與經(jīng)營(yíng)成果的安全性（即流動(dòng)資產(chǎn)與經(jīng)營(yíng)成果的現(xiàn)金含量），同時(shí)為方便信息使用者根據(jù)各自需要調(diào)整通用財(cái)務(wù)信息，還需要披露綜合性或特定要素確認(rèn)與計(jì)量方面的會(huì)計(jì)政策。關(guān)于銀行會(huì)計(jì)的一般目標(biāo)問(wèn)題，國(guó)內(nèi)外理論界已有較多的研究成果（筆者也曾作過(guò)一些粗淺的探討：《試論銀行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的公允表達(dá)》，刊于《財(cái)經(jīng)論叢》），這里不作考察。至于特殊目標(biāo)信息的披露框架問(wèn)題，尚待金融理論界和會(huì)計(jì)職業(yè)界的同仁深入研究，這也是本文擬討論的主要問(wèn)題。

　�。ㄈ�）如何保證披露信息的質(zhì)量，信息披露的框架結(jié)構(gòu)從理論上解決了信息本身的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題，而保證銀行披露的信息條例這些質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，還需要建立相應(yīng)的信息質(zhì)量保證體系和質(zhì)量鑒證體系，以避免虛假信息誤導(dǎo)風(fēng)險(xiǎn)控制決策。

　　二、特殊目的報(bào)告體系的框架結(jié)構(gòu)

　　研究銀行特殊目的報(bào)告體系的框架結(jié)構(gòu)，可以從特殊目的的內(nèi)涵，即金融監(jiān)管當(dāng)局的信息需求為起點(diǎn)�！吨腥A人民共和國(guó)中國(guó)人民銀行法》規(guī)定：“中國(guó)人民銀行依法對(duì)金融機(jī)構(gòu)及其業(yè)務(wù)實(shí)施監(jiān)督管理，維護(hù)金融業(yè)合法、穩(wěn)健地運(yùn)行①”，同時(shí)又進(jìn)一步明確了所謂“業(yè)務(wù)”主要是指“金融機(jī)構(gòu)的存款、貸款、結(jié)算、呆賬等②”。這些規(guī)定，大體上界定了金融監(jiān)管當(dāng)局的信息需求，亦即銀行特殊目的會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)——披露銀行存款、貸款、結(jié)算、呆賬等業(yè)務(wù)活動(dòng)（經(jīng)營(yíng)活動(dòng)）的合規(guī)性、穩(wěn)健性的信息。

　　銀行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)合規(guī)性信息披露的基本框架，不同時(shí)期有著不同的內(nèi)涵。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制過(guò)渡的早期，我國(guó)貨幣政策的主要手段是直接信用限額，因此，如實(shí)地反映其信息規(guī)模的執(zhí)行情況，是專業(yè)銀行特殊目的會(huì)計(jì)報(bào)告的基本框架之一。隨著我國(guó)專業(yè)銀行逐步商業(yè)化和商業(yè)銀行自我約束、自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)營(yíng)機(jī)制逐步確立，直接信用限額控制已經(jīng)成為歷史，合規(guī)性信息的基本框架亦不再限于信貸規(guī)模執(zhí)行情況。關(guān)于當(dāng)前乃至市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制初步建立以后，銀行合規(guī)性信息的基本披露框架問(wèn)題，可從兩個(gè)層次上進(jìn)行分析。第一，即銀行業(yè)務(wù)活動(dòng)遵循綜合性法律、法規(guī)的基本情況，具體而言，《商業(yè)銀行法》、《公司法》及各歷史時(shí)期貨幣政策③的主要要求對(duì)有關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，以及銀行對(duì)這些規(guī)定的遵循情況，構(gòu)成銀行經(jīng)營(yíng)合規(guī)性信息披露框架的第一個(gè)層次。第二，銀行遵循各具體業(yè)務(wù)的有關(guān)法律、法規(guī)的情況，如《貸款通則》、《貸款分類指導(dǎo)原則》、《票據(jù)法》、《支付結(jié)算辦法》、有關(guān)銀行間同業(yè)拆借的有關(guān)規(guī)定等等，構(gòu)成銀行經(jīng)營(yíng)合規(guī)性信息披露框架的第二層次。

　　關(guān)于穩(wěn)健性信息（即銀行經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)狀況）的基本披露框架問(wèn)題，應(yīng)該說(shuō)是特殊目的會(huì)計(jì)報(bào)告的主要內(nèi)容。由于我國(guó)實(shí)行嚴(yán)格分業(yè)經(jīng)營(yíng)的金融體制，即將存、貸款，保險(xiǎn)，信托，證券等諸金融產(chǎn)業(yè)嚴(yán)格分開(kāi)，因此，有效地隔離了各種不同性質(zhì)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也使特定的金融風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)地集中于某一特定的金融產(chǎn)業(yè)。如銀行業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)主要是信用風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)（支付風(fēng)險(xiǎn)）和利率風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)信用風(fēng)險(xiǎn)也主要集中于銀行業(yè)。因此，按照流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)④等分別披露其風(fēng)險(xiǎn)狀況，是穩(wěn)健性信息披露的基本框架。

　　流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)披露的內(nèi)容至少應(yīng)包括：特定會(huì)計(jì)期間期末流動(dòng)資產(chǎn)占流動(dòng)負(fù)債的比例，銀行確認(rèn)流動(dòng)資產(chǎn)與流動(dòng)負(fù)債的會(huì)計(jì)政策，各種流動(dòng)資產(chǎn)變現(xiàn)能力的差異等，在可能的情況下，銀行還應(yīng)披露流動(dòng)資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值及其計(jì)算方法等。通過(guò)這些資料，金融監(jiān)管當(dāng)局可以綜合評(píng)價(jià)銀行的短期清償能力（支付能力），并據(jù)以進(jìn)行不同銀行間的比較。

　　信用風(fēng)險(xiǎn)披露的內(nèi)容至少應(yīng)包括：（l）各種貸款及類似資產(chǎn)的集中程度，包括對(duì)特定客戶、特定行業(yè)、特定地區(qū)（國(guó)家）、特定幣種的集中程度，監(jiān)管當(dāng)局可以依據(jù)這些資料分析和評(píng)價(jià)銀行的風(fēng)險(xiǎn)分散政策；（2）貸款的主要類別及各類貸款的絕對(duì)額與相對(duì)額，同時(shí)還應(yīng)披露銀行的貸款分類政策，如每類貸款主要質(zhì)量指標(biāo)和數(shù)量指標(biāo)，對(duì)貸款進(jìn)行分類的周期等，監(jiān)管當(dāng)局可以依據(jù)這些信息對(duì)銀行資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)的一般水平⑤、變動(dòng)程度進(jìn)行分析，進(jìn)行從整體上評(píng)價(jià)銀行的資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)水平。

　　利率風(fēng)險(xiǎn)披露的內(nèi)容至少應(yīng)包括：銀行的綜合資金成本（加權(quán)平均利率）和邊際資金成本（邊際利率），銀行資產(chǎn)的平均收益（貸款的加權(quán)平均利率）和邊際收益（貸款的邊際利率），盈利的安全邊際等指標(biāo)，及上述諸指標(biāo)測(cè)算依據(jù)、計(jì)算方法等。金融監(jiān)管當(dāng)局可以通過(guò)對(duì)上述指標(biāo)的分析，從總體上評(píng)價(jià)在利率變動(dòng)的情況下，銀行的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)情況。

　　銀行在向金融監(jiān)管當(dāng)局披露上述會(huì)計(jì)信息的同時(shí)，還應(yīng)定期或應(yīng)監(jiān)管當(dāng)局要求提供有關(guān)合規(guī)性控制與風(fēng)險(xiǎn)控制的管理政策。具體包括：銀行確保各部門、各分行及其業(yè)務(wù)主管的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)符合有關(guān)法律、法規(guī)和政策的措施體系；銀行的風(fēng)險(xiǎn)控制目標(biāo)體系，實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)水平的計(jì)量程度與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，各部門、各分行風(fēng)險(xiǎn)管理績(jī)效的評(píng)價(jià)與考核，風(fēng)險(xiǎn)控制措施體系等。通過(guò)了解這些信息，金融監(jiān)管當(dāng)局不僅可以評(píng)價(jià)銀行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的合規(guī)性與穩(wěn)健性，而且還可以了解、評(píng)價(jià)銀行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)合規(guī)性與穩(wěn)健性現(xiàn)狀的成因和變化趨勢(shì)，從而，可以更為有效地預(yù)警金融風(fēng)險(xiǎn)。

　　三、特殊目的報(bào)告體系的質(zhì)量保證體系

　　特殊目的會(huì)計(jì)報(bào)告的披露框架，從理論上解決了信息的內(nèi)容及信息本身的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題，然而，銀行報(bào)告的這些信息，能否客觀、真實(shí)地反映其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的合規(guī)性和穩(wěn)健性，對(duì)于金融監(jiān)管當(dāng)局的金融風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警而言，是十分重要的。失真的信息不僅無(wú)益金融體系的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警與控制，甚至可能導(dǎo)致金融監(jiān)管當(dāng)局風(fēng)險(xiǎn)控制決策的誤動(dòng)作，從而加劇金融風(fēng)險(xiǎn)，因此，建立銀行特殊目的會(huì)計(jì)報(bào)告體系的質(zhì)量保證體系，也不容忽視。一般意義上分析，這種質(zhì)量保證體系主要包括銀行的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系與信息的外部鑒證體系。

　　建立健全銀行的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系，首先是建立針對(duì)“人”的直接控制，因?yàn)槿魏螘?huì)計(jì)信息的收集、加工、整理、傳遞，都是在主管人員的干預(yù)下由特定崗位的經(jīng)辦人員執(zhí)行的。銀行一方面要強(qiáng)化各部門、各分行主管人員的控制意識(shí)，另一方面要加強(qiáng)對(duì)行員的職業(yè)道德和業(yè)務(wù)技能教育，為銀行的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制營(yíng)造一個(gè)良好的控制環(huán)境。其次，要健全內(nèi)部控制程序。要建立明確的授權(quán)審批制度，以保證業(yè)務(wù)活動(dòng)及其記錄，是由有權(quán)人員按程序辦理的；要適度分離不相容責(zé)任，以防止、識(shí)別并糾正業(yè)務(wù)活動(dòng)及其記錄過(guò)程中出現(xiàn)的各種錯(cuò)弊；要建立并完善資產(chǎn)、重要憑證和會(huì)計(jì)記錄的實(shí)質(zhì)性保護(hù)制度，保證資產(chǎn)和會(huì)計(jì)記錄的安全完整；要建立內(nèi)部稽核審計(jì)制度，保證稽核人員的相對(duì)獨(dú)立性，賦予稽核人員以應(yīng)有的權(quán)威，以保證內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的正常運(yùn)行，并促進(jìn)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的不斷進(jìn)化。

　　信息的外部鑒證體系主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度。考察我國(guó)現(xiàn)行有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律、法規(guī)和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，《國(guó)有企業(yè)審計(jì)的特殊考慮》原則上適用于國(guó)有商業(yè)銀行，《公司法》有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師年度報(bào)告審計(jì)的規(guī)定，原則上也適用于股份制商業(yè)銀行、外資銀行、中外合資銀行及外國(guó)銀行的境內(nèi)分支機(jī)構(gòu)。但這些規(guī)定主要針對(duì)銀行的一般目的的報(bào)告體系（即年報(bào)）的。特殊目的會(huì)計(jì)報(bào)告體系無(wú)疑需要來(lái)自外部的鑒證，但應(yīng)由誰(shuí)來(lái)實(shí)施鑒證？我國(guó)金融監(jiān)管傳統(tǒng)作法是以中央銀行的現(xiàn)場(chǎng)稽核為主�，F(xiàn)場(chǎng)稽核既是對(duì)銀行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)合規(guī)性、穩(wěn)健性實(shí)施檢查的過(guò)程，也是對(duì)相關(guān)信息質(zhì)量的評(píng)價(jià)過(guò)程，因而不存在信息質(zhì)量鑒證的問(wèn)題，但隨著我國(guó)金融監(jiān)管（稽核監(jiān)督）方式的逐步改革，以銀行經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)的非現(xiàn)場(chǎng)稽核將逐漸占據(jù)主要地位，銀行特殊目的會(huì)計(jì)報(bào)告質(zhì)量的外部鑒證這一問(wèn)題終將逐步暴露出來(lái)。考察國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，各金融發(fā)達(dá)國(guó)家商業(yè)銀行都有向金融監(jiān)管當(dāng)局提供經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)的特殊目的會(huì)計(jì)報(bào)告的義務(wù)。歐盟的許多成員，如德、法等國(guó)，商業(yè)銀行向金融監(jiān)管當(dāng)局提供的定期報(bào)告達(dá)40—50種之多，而金融監(jiān)管當(dāng)局可以根據(jù)需要責(zé)成其提供特定內(nèi)容的臨時(shí)報(bào)告。這些報(bào)告中的多數(shù)都需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證報(bào)告。再?gòu)膰?guó)內(nèi)工商企業(yè)對(duì)外披露信息鑒證制度的實(shí)踐來(lái)看，工商企業(yè)向外報(bào)送的年度報(bào)告，必須同時(shí)附送中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告。除此之外，它們向外報(bào)送的諸如基建預(yù)決（結(jié)）算報(bào)告，同時(shí)也必須依法接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)。基于同樣理由，對(duì)于銀行的特殊目的會(huì)計(jì)報(bào)告，也可以考慮建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)監(jiān)證制度，即由中央銀行提出報(bào)告內(nèi)容、報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)⑥和報(bào)送時(shí)限，由商業(yè)銀行在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)提供并同時(shí)附送銀行自行委托的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告。至于哪些特殊報(bào)告必須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證，金融監(jiān)管當(dāng)局可以在綜合評(píng)價(jià)商業(yè)銀行可能承擔(dān)的審計(jì)費(fèi)用和有效監(jiān)管可能帶來(lái)的效益的基礎(chǔ)上，依據(jù)成本效益原則確定。