【關(guān)鍵詞】中國(guó)商業(yè)銀行　會(huì)計(jì)和審計(jì)　現(xiàn)狀　發(fā)展趨勢(shì)

　　一、當(dāng)前中國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)和審計(jì)的特點(diǎn)

　　1 政府是會(huì)計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的供給主體。任何國(guó)家的會(huì)計(jì)審計(jì)法律都是由國(guó)家制定的，因而都具有國(guó)家的性質(zhì)。然而作為會(huì)計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，在不同國(guó)家和地區(qū)其供給主體卻有很大的不同，國(guó)際上主要有政府供給、民間職業(yè)團(tuán)體供給、由政府與民間職業(yè)團(tuán)體共同供給三種模式。美國(guó)、英國(guó)等是民間職業(yè)團(tuán)體供給模式的代表，法國(guó)等則是政府供給模式的代表。我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)歷來(lái)以政府為供給主體�？紤]到會(huì)計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)涉及許多技術(shù)性問(wèn)題，會(huì)計(jì)審計(jì)方法和會(huì)計(jì)審計(jì)質(zhì)量關(guān)系到相關(guān)利益主體的經(jīng)濟(jì)利益，盡管在我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定過(guò)程中成立了國(guó)內(nèi)外咨詢專家組，并在正式頒布之前廣泛征求各方面的意見，但實(shí)質(zhì)上我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的供給主體仍然是政府，即屬于政府供給模式的典型代表。

　　我國(guó)堅(jiān)持以政府為主體供給會(huì)計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的原因主要有三：一是會(huì)計(jì)傳統(tǒng)，通過(guò)立法來(lái)規(guī)范會(huì)計(jì)行為是中國(guó)會(huì)計(jì)的重要特征。二是政府作為會(huì)計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的供給主體，既可以保證標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)威性，又可以減少標(biāo)準(zhǔn)制定過(guò)程中的交易費(fèi)用、縮短制定過(guò)程和實(shí)施推廣過(guò)程，提高標(biāo)準(zhǔn)制定和實(shí)施的時(shí)效性。三是在大型企業(yè)尤其是銀行業(yè)及上市公司中，國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)所具有的主體地位也是政府制定會(huì)計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的重要原因。

　　2 會(huì)計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施具有強(qiáng)制性。根據(jù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家林毅夫的研究成果，制度變遷有誘致性制度變遷和強(qiáng)制性制度變遷兩種基本類型。前者是指一群（個(gè)）人在響應(yīng)制度不均衡所引起的獲利機(jī)會(huì)而自發(fā)倡導(dǎo)、組織和實(shí)行的制度創(chuàng)新；后者是指政府命令或法律的引入、實(shí)施而引起的現(xiàn)行制度的變遷或替代。由于我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定方面的傳統(tǒng)，加之我國(guó)快節(jié)奏的經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放，尤其是資本市場(chǎng)的迅速發(fā)展，迫切要求會(huì)計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)以最短的時(shí)間和最快的速度變遷。強(qiáng)制性會(huì)計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)變遷的優(yōu)點(diǎn)在于，能利用政府的強(qiáng)制力和“暴力潛能”等方面的優(yōu)勢(shì)降低制度變遷的成本。從實(shí)踐來(lái)看，為保障商業(yè)銀行會(huì)計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施，政府專門設(shè)立有財(cái)政部、中國(guó)人民銀行、稅務(wù)總局等國(guó)家機(jī)關(guān)實(shí)施的強(qiáng)制性監(jiān)管。

　　3 制度的變遷具有漸進(jìn)性。金融體制改革的進(jìn)行，改變了中國(guó)銀行業(yè)作為政府“大出納”的歷史使命，實(shí)現(xiàn)了向商業(yè)銀行的轉(zhuǎn)變，建立起了統(tǒng)一法人管理體制。在商業(yè)銀行自身管理體制改革的同時(shí)，中國(guó)商業(yè)銀行的外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境也發(fā)生了深刻的變化：資本市場(chǎng)的迅速興起和發(fā)展，使越來(lái)越多的社會(huì)資金轉(zhuǎn)向股票等直接金融產(chǎn)品， 銀行的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)開始受到?jīng)_擊；金融業(yè)實(shí)行分業(yè)經(jīng)營(yíng)、分業(yè)管理，傳統(tǒng)的優(yōu)勢(shì)被打破；經(jīng)濟(jì)的發(fā)展推動(dòng)著金融創(chuàng)新的步伐不斷加快，新的銀行業(yè)務(wù)品種和服務(wù)手段不斷推出等。

　　與此相適應(yīng)，銀行會(huì)計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)也進(jìn)行了相應(yīng)的漸進(jìn)式變遷，表現(xiàn)為“逐步推進(jìn)、分步到位、先易后難”。從1985年的《會(huì)計(jì)法》到以后兩次修改的《會(huì)計(jì)法》；從《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（1992年5月）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，1992年11月）到《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2000年12月）和已頒布的13個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；從《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（1993年3月）到《公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理補(bǔ)充規(guī)定》（2000年12月）；從第一批《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》（1995年12月）到《商業(yè)銀行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》（獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第7號(hào)，2001年1月）和《銀行間函證程序》 （獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第8號(hào)，2001年1月）。從所有這些制度性內(nèi)容的變化可以看出，我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)審計(jì)改革的過(guò)程是在“邊學(xué)邊干”、“摸著石頭過(guò)河” 中進(jìn)行的，是分步推進(jìn)的，是在適應(yīng)商業(yè)銀行管理體制和外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境的基礎(chǔ)上漸進(jìn)式推進(jìn)的。

　　4 不同商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)存在較大的差異。雖然1993年開始的會(huì)計(jì)改革打破了按行業(yè)分別管理的會(huì)計(jì)管理體制和制定會(huì)計(jì)制度辦法，但在經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)軌時(shí)期， 銀行系統(tǒng)內(nèi)部在會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)與制定上還有許多不同之處：一是財(cái)政部、中國(guó)人民銀行根據(jù)不同商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)管理和經(jīng)營(yíng)對(duì)象的不同，制定了不同的會(huì)計(jì)制度與規(guī)范。國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《金融企業(yè)財(cái)務(wù)制度》；非上市股份制商業(yè)銀行除存貸業(yè)務(wù)執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》外，其他業(yè)務(wù)均執(zhí)行《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》（現(xiàn)為《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》）；上市銀行除存貸業(yè)務(wù)執(zhí)行《公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理補(bǔ)充規(guī)定》，其他業(yè)務(wù)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》外，還必須執(zhí)行中國(guó)證監(jiān)會(huì)的公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則第1號(hào)《商業(yè)銀行招股說(shuō)明書內(nèi)容與格式特別規(guī)定》、第2號(hào)《商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表附注特別規(guī)定》、第7號(hào)《商業(yè)銀行年度報(bào)告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》；城市商業(yè)銀行執(zhí)行《城市合作銀行會(huì)計(jì)制度》。二是同一銀行業(yè)務(wù)在不同類型商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)政策差異大，主要表現(xiàn)在：（1）呆帳準(zhǔn)備雖都采用備抵法核算，但非上市銀行的呆帳準(zhǔn)備只按年末貸款余額的1%差額計(jì)提；而上市銀行除按年末貸款余額的1%差額計(jì)提一般呆帳準(zhǔn)備，還需要根據(jù)信貸資產(chǎn)五級(jí)分類結(jié)果計(jì)提專項(xiàng)呆帳準(zhǔn)備。（2）利息收入的確認(rèn)，在2000年度，非上市銀行的應(yīng)收利息核算期間為180天，而上市銀行只有90天。（3）壞帳準(zhǔn)備的計(jì)提，非上市銀行根據(jù)年末應(yīng)收帳款余額的0 3%計(jì)提；而上市銀行應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)、貸款對(duì)象或債務(wù)人的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)管理和現(xiàn)金流量情況，以及其他相關(guān)信息，并按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定合理地估計(jì)計(jì)提，如深圳發(fā)展銀行2000年年報(bào)壞帳準(zhǔn)備計(jì)提比例高達(dá)52%.（4）固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、短期投資等資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提， 非上市銀行不計(jì)提；而上市銀行必須根據(jù)資產(chǎn)的實(shí)際情況合理地計(jì)提。（5）貸款的核算，非上市銀行只執(zhí)行“一逾兩呆”分類核算方法；而上市銀行除執(zhí)行“一逾兩呆”分類核算方法外，還必須執(zhí)行“五級(jí)”分類方法計(jì)算。

　　在審計(jì)方面，1995年1月，審計(jì)署發(fā)文明確了國(guó)有金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)管轄范圍；1996年12月，又出臺(tái)了《國(guó)有金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)審計(jì)實(shí)施辦法》，明確規(guī)定國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)可依法對(duì)國(guó)有全資及國(guó)有控股金融機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)、負(fù)債和損益進(jìn)行審計(jì)監(jiān)管；2001年1月，財(cái)政部通過(guò)中國(guó)注協(xié)公開發(fā)布了《商業(yè)銀行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》和《銀行間函證程序》兩個(gè)單獨(dú)的商業(yè)銀行審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。各商業(yè)銀行從20世紀(jì)90年代中期起，開始聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。從2000年起，根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)的規(guī)定，上市銀行除接受監(jiān)管當(dāng)局的審計(jì)外，還“應(yīng)聘請(qǐng)有商業(yè)銀行審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的、具有執(zhí)行證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，按中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其依據(jù)中國(guó)會(huì)計(jì)和信息披露準(zhǔn)則和制度編制的法定財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。此外，應(yīng)增加審計(jì)內(nèi)容，聘請(qǐng)獲中國(guó)證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部特別許可的國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所，按國(guó)際通行的審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)其按國(guó)際通行的會(huì)計(jì)和信息披露準(zhǔn)則編制的補(bǔ)充財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)�！�

　　二、中國(guó)上市銀行的會(huì)計(jì)和審計(jì)問(wèn)題研究

　　目前，中國(guó)大陸有深圳發(fā)展銀行（1987年成立，1988年普通股在深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)證券公司首家掛牌公開上市）、浦東發(fā)展銀行（1993年成立，1999年在上海交易所上市）、中國(guó)民生銀行（1996年成立，2000年在上海證券交易所上市）三家上市銀行。

　　1 中國(guó)上市銀行現(xiàn)有業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)與國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)接軌。隨著金融改革的深化和中國(guó)資本市場(chǎng)的迅速發(fā)展，建立有效的信息披露制度，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的透明度，為各有關(guān)方提供準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息，成為上市銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)的重要內(nèi)容；同時(shí)，這也對(duì)上市銀行防范金融風(fēng)險(xiǎn)具有重要意義。經(jīng)過(guò)多年的努力，就上市銀行現(xiàn)有業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)本身而言，已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的接軌。具體表現(xiàn)在：

　　第一，注重資產(chǎn)質(zhì)量。根據(jù)我國(guó)有關(guān)上市銀行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，上市銀行必須采用貸款“五級(jí)”分類法，并在期末披露“貸款的'五級(jí)‘分類情況，各級(jí)貸款呆帳準(zhǔn)備金的計(jì)提比例”；必須定期或者至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；必須將虛擬資產(chǎn)排除在資產(chǎn)負(fù)債表之外，對(duì)不能使銀行受益的待攤費(fèi)用，“應(yīng)當(dāng)將其攤余價(jià)值一次全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期成本、費(fèi)用，不得再留待以后期間攤銷”，銀行分支機(jī)構(gòu)在籌建期間發(fā)生的開辦費(fèi)在開始經(jīng)營(yíng)的當(dāng)月一次計(jì)入開始經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益；對(duì)于待處理財(cái)產(chǎn)損溢科目，不論是否經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)， 均應(yīng)沖減凈資產(chǎn)并在年末計(jì)入當(dāng)期損益。

　　第二，全面體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則。一是收入確認(rèn)謹(jǐn)慎，按“雙90天”確認(rèn)利息收入。即“發(fā)放的貸款到期（含展期，下同）90天及以上尚未收回的，其應(yīng)計(jì)利息停止計(jì)入當(dāng)期利息收入，納入表外核算；已計(jì)提的利息收入，在貸款到期90天后仍未收回的，或在應(yīng)收利息逾期90天后仍未收到的，沖減原已計(jì)入損益的利息收入，轉(zhuǎn)作表外核算。表外核算的應(yīng)計(jì)利息，在實(shí)際收到時(shí)確認(rèn)為收款期的利息收入�！倍�是上市銀行必須根據(jù)國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，對(duì)不實(shí)資產(chǎn)及時(shí)、足額計(jì)提呆壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以提供更加客觀可靠的會(huì)計(jì)信息。

　　第三，實(shí)行國(guó)際通行的會(huì)計(jì)與稅收相分離的做法。根據(jù)會(huì)計(jì)制度計(jì)算的財(cái)務(wù)成果是會(huì)計(jì)利潤(rùn)（利潤(rùn)總額），按稅收制度計(jì)算調(diào)整后的利潤(rùn)是計(jì)稅利潤(rùn)或應(yīng)納稅所得額。在我國(guó)，上市銀行要使會(huì)計(jì)制度得以很好地貫徹，并與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例協(xié)調(diào)，必須遵循會(huì)計(jì)和稅收相互分離的原則。在實(shí)際工作中，會(huì)計(jì)制度如有與稅收制度不一致或不協(xié)調(diào)的，應(yīng)按會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核算，納稅時(shí)再作調(diào)整。比如，上市銀行提取的各項(xiàng)準(zhǔn)備的規(guī)定，提取比例由銀行根據(jù)自身資產(chǎn)狀況自行確定，這就必然會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)制度規(guī)定與國(guó)家稅收規(guī)定不一致的問(wèn)題。在這種情況下，銀行應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行核算，在計(jì)算應(yīng)繳納所得稅時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整。如果不實(shí)行會(huì)計(jì)與稅收相分離，會(huì)計(jì)的“穩(wěn)健”等若干會(huì)計(jì)原則將無(wú)法貫徹。

　　第四，對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告規(guī)定明確。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)形成了一套傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理模式，會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量均由國(guó)家財(cái)務(wù)制度規(guī)定，會(huì)計(jì)制度只是按照財(cái)務(wù)制度規(guī)定進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理。雖然1993年進(jìn)行了金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革，但是，當(dāng)時(shí)的行業(yè)會(huì)計(jì)制度并沒有完全解決會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量問(wèn)題，仍然只規(guī)定了會(huì)計(jì)記錄和報(bào)告，這種會(huì)計(jì)制度本質(zhì)上是規(guī)范簿記的內(nèi)容。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展至今，上市銀行必須“自主經(jīng)營(yíng)、自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、自負(fù)盈虧、自我約束”，重大問(wèn)題由股東大會(huì)、董事會(huì)決定，會(huì)計(jì)的角色也隨之發(fā)生了變化，客觀上要求恢復(fù)會(huì)計(jì)的本來(lái)面目，即對(duì)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的全過(guò)程作出規(guī)定。因此，財(cái)政部2001年4月17日在答復(fù)大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司《關(guān)于上海浦東發(fā)展銀行審計(jì)中有關(guān)問(wèn)題的函》中明確指出：“公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，應(yīng)按上述會(huì)計(jì)制度有關(guān)規(guī)定執(zhí)行（”上述會(huì)計(jì)制度有關(guān)規(guī)定“系指上市銀行的存貸款業(yè)務(wù)，執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和財(cái)政部財(cái)會(huì) [2000]20號(hào)文的規(guī)定；其他業(yè)務(wù)暫時(shí)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，作者加注），不應(yīng)再執(zhí)行金融企業(yè)財(cái)務(wù)制度。”此次《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》改革，借鑒了國(guó)際慣例中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念，較好地解決了這一問(wèn)題。

　　2 中國(guó)上市銀行的審計(jì)。審計(jì)目標(biāo)決定了審計(jì)行為的實(shí)施。從目前情況看，上市銀行的審計(jì)分為內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)一般由專設(shè)的稽核部門實(shí)施；外部審計(jì)包括監(jiān)管當(dāng)局的審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)。

　　監(jiān)管當(dāng)局的審計(jì)，是指中央銀行、證監(jiān)會(huì)、國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、財(cái)稅部門等監(jiān)管當(dāng)局為履行監(jiān)管職能，通過(guò)現(xiàn)場(chǎng)檢查與非現(xiàn)場(chǎng)檢查方式，對(duì)上市銀行經(jīng)營(yíng)管理與業(yè)務(wù)活動(dòng)的合規(guī)合法性及任期經(jīng)濟(jì)績(jī)效進(jìn)行監(jiān)督檢查。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，是上市銀行股東大會(huì)根據(jù)國(guó)家監(jiān)管部門的要求，聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市銀行的財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見所進(jìn)行的獨(dú)立審計(jì)。如前所述，中國(guó)上市銀行的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，需要接受境內(nèi)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“雙重審計(jì)”。境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則》。

　　3 中國(guó)上市銀行境內(nèi)外審計(jì)差異分析。從已公布的2000年度審計(jì)報(bào)告來(lái)看，三家上市銀行境內(nèi)外審計(jì)差異較大，呈現(xiàn)出兩個(gè)特征：一是差異的存在是全方位的，涉及財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量各個(gè)方面；二是差異表現(xiàn)為同向，不存在同類項(xiàng)目間相互中和或抵消的可能。具體情況見下表。

　　從理性上分析，會(huì)計(jì)信息的境內(nèi)外差異無(wú)非是兩個(gè)方面：一是會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)本身的差異；二是運(yùn)用會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)所產(chǎn)生的運(yùn)行差異。由于中國(guó)上市銀行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)與國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)接軌，所以，上市銀行境內(nèi)外審計(jì)差異主要表現(xiàn)為會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)行差異，即會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的差異�？梢哉f(shuō)，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)越接軌，會(huì)計(jì)審計(jì)職業(yè)判斷越重要。因此，銀行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師都必須努力提高自身的職業(yè)判斷水平。

　　三、中國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)的改革目標(biāo)和發(fā)展趨勢(shì)

　　1 中國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)的改革目標(biāo)

　　根據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)司負(fù)責(zé)人劉玉廷博士的研究，中國(guó)金融會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)有三：一是通過(guò)金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革，完善穩(wěn)健的會(huì)計(jì)制度，為金融企業(yè)進(jìn)行股份制改造和綜合改革奠定基礎(chǔ)。具體到商業(yè)銀行，就是要推進(jìn)和適應(yīng)國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行清晰產(chǎn)權(quán)、分明權(quán)責(zé)、科學(xué)管理，建立法人治理結(jié)構(gòu)，進(jìn)行股份制改造。二是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，增強(qiáng)會(huì)計(jì)披露的透明度， 防范金融風(fēng)險(xiǎn)。三是適應(yīng)WTO的要求，實(shí)現(xiàn)銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際化，便于國(guó)外投資者更好地了解我國(guó)商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量和發(fā)展?jié)摿Γ�方便我�?guó)銀行業(yè)在國(guó)際資本市場(chǎng)籌集資金。

　　2000年度上市銀行境內(nèi)外審計(jì)差異分析比較表 單位：億元

　　注：1 上述三家上市銀行的具體數(shù)據(jù)分別來(lái)源于各自的2000年年度審計(jì)報(bào)告；2 絕對(duì)差異=境外審計(jì)數(shù)—境內(nèi)審計(jì)數(shù)，相對(duì)差異=絕對(duì)差異/境內(nèi)審計(jì)數(shù)

　　2 我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)

　　趨勢(shì)一：會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際化與銀行業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一

　　如前所述，中國(guó)商業(yè)銀行所執(zhí)行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是不一致的。這種不一致對(duì)建設(shè)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和維護(hù)公平公正的金融競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境是不利的。因此，通過(guò)將國(guó)際通行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)全面引入我國(guó)商業(yè)銀行，銀行業(yè)內(nèi)部統(tǒng)一會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，摒棄現(xiàn)在國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行、上市銀行、非上市股份制商業(yè)銀行之間會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的差異性，應(yīng)是我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)發(fā)展的基本趨勢(shì)。

　　在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際化建設(shè)方面，應(yīng)重點(diǎn)抓好以下方面：（1）注重資產(chǎn)質(zhì)量。嚴(yán)格按照資產(chǎn)的定義，合理確認(rèn)和計(jì)量商業(yè)銀行的各類資產(chǎn)價(jià)值，確保資產(chǎn)價(jià)值真實(shí)可靠，提高資產(chǎn)質(zhì)量。特別是商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)根據(jù)貸款對(duì)象的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)管理情況，以及貸款的逾期期限等因素，分析其風(fēng)險(xiǎn)程度和回收的可能性，借鑒國(guó)際通行的做法和巴塞爾協(xié)議的規(guī)定，及時(shí)、足額計(jì)提貸款呆賬準(zhǔn)備，科學(xué)計(jì)算資本充足率。（2）借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，對(duì)發(fā)生或有損失可能性較大的或有事項(xiàng)，在表內(nèi)確認(rèn)和計(jì)量或有損失和預(yù)計(jì)負(fù)債；并充分披露各種擔(dān)保業(yè)務(wù)、未決訴訟、貸款承諾、銀行承兌匯票以及各種衍生金融工具等或有事項(xiàng)。（3）按照商業(yè)銀行股份制要求和巴塞爾協(xié)議的規(guī)定，科學(xué)核算所有者權(quán)益，為商業(yè)銀行研究資本充足程度、籌集與充實(shí)資本提供有效的會(huì)計(jì)信息。（4）按國(guó)際會(huì)計(jì)慣例和謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)原則，確認(rèn)利息收入政策。即發(fā)放的貸款到期（含展期，下同）90天及以上尚未收回的，其應(yīng)計(jì)利息停止計(jì)入當(dāng)期利息收入，納入表外核算；已計(jì)提的利息收入，在貸款到期90天后仍未收回的，或在應(yīng)收利息逾期90天后仍未收到的，沖減原已計(jì)入損益的利息收入，轉(zhuǎn)作表外核算。表外核算的應(yīng)計(jì)利息，在實(shí)際收到時(shí)確認(rèn)為收款期的利息收入。（5）全面引入“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。（6）對(duì)國(guó)內(nèi)尚未發(fā)生過(guò)而國(guó)際銀行比較規(guī)范成型的銀行業(yè)務(wù)，全面引入國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和國(guó)際慣例，以規(guī)范中國(guó)商業(yè)銀行今后相同業(yè)務(wù)的核算與管理。

　　趨勢(shì)二：會(huì)計(jì)大集中

　　適應(yīng)統(tǒng)一法人管理體制的會(huì)計(jì)大集中是未來(lái)中國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)發(fā)展的重要趨勢(shì)。隨著電子信息技術(shù)的飛速發(fā)展，會(huì)計(jì)信息的傳輸與交換連接方式、速度等方面發(fā)生了質(zhì)的變化。中國(guó)商業(yè)銀行統(tǒng)一法人管理體制要求會(huì)計(jì)核算與會(huì)計(jì)監(jiān)督、會(huì)計(jì)報(bào)表生成與會(huì)計(jì)檔案管理能夠同步在系統(tǒng)內(nèi)的總、分支機(jī)構(gòu)中得到迅速反映和管理，手工核算與紙介質(zhì)記錄將逐步為電子工具和電子信息取代，銀行與銀行、銀行與客戶之間的交易及其資金清算信息能通過(guò)電子信息方式即刻完成；銀行不同分支機(jī)構(gòu)之間的會(huì)計(jì)和支付信息通過(guò)網(wǎng)絡(luò)傳輸，同一銀行的不同分支機(jī)構(gòu)被聯(lián)為一體，建立在電子信息技術(shù)基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)信息管理系統(tǒng)將成為銀行最為重要的不可或缺的業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)。這一會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)能為銀行投資者、債權(quán)人、管理部門和監(jiān)管當(dāng)局提供全方位的信息服務(wù)。因此，中國(guó)商業(yè)銀行統(tǒng)一法人體制會(huì)計(jì)模式發(fā)展的必然結(jié)果就是要集中會(huì)計(jì)核算、集中事后監(jiān)督、集中編制會(huì)計(jì)報(bào)表、集中會(huì)計(jì)檔案保管，并按照“物理上集中擺放、邏輯上分期控制、資金上集中清算”的方式統(tǒng)一資金清算。

　　趨勢(shì)三：管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用

　　長(zhǎng)期以來(lái)，中國(guó)商業(yè)銀行重信貸指標(biāo)、輕內(nèi)部管理、重?cái)?shù)量增長(zhǎng)、輕質(zhì)量增長(zhǎng)，信息系統(tǒng)基礎(chǔ)落后，成本資料和分析手段欠缺，成本費(fèi)用觀念淡漠，忽視成本、效益的恰當(dāng)配比。在面向市場(chǎng)、走向市場(chǎng)的背景下，全面引進(jìn)和運(yùn)用旨在解析過(guò)去、控制現(xiàn)在和規(guī)劃未來(lái)的管理會(huì)計(jì)成為未來(lái)中國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)重要趨勢(shì)。具體包括：（1）通過(guò)計(jì)算機(jī)技術(shù)等信息科學(xué)技術(shù)，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)流程再造；（2）推行責(zé)任會(huì)計(jì)制度，完善“一級(jí)法人、分級(jí)管理”體制下的激勵(lì)約束機(jī)制；（2）嚴(yán)格實(shí)行全面預(yù)算和預(yù)算控制，進(jìn)一步完善資產(chǎn)負(fù)債比例管理制度；（3）建立存貸款品種成本效益分析系統(tǒng)和費(fèi)用管理系統(tǒng)，強(qiáng)化利率等產(chǎn)品定價(jià)機(jī)制；（4）嚴(yán)格項(xiàng)目投資評(píng)價(jià)，施行系統(tǒng)化管理制度。

　　趨勢(shì)四：會(huì)計(jì)核算和管理手段現(xiàn)代化

　　未來(lái)中國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)核算和管理手段的現(xiàn)代化，主要表現(xiàn)在：一是計(jì)算機(jī)技術(shù)的廣泛應(yīng)用，如數(shù)據(jù)庫(kù)技術(shù)在會(huì)計(jì)信息的采集、處理、儲(chǔ)存和會(huì)計(jì)內(nèi)控的運(yùn)用，網(wǎng)絡(luò)技術(shù)在支付結(jié)算、網(wǎng)絡(luò)銀行、手機(jī)銀行中的運(yùn)用，計(jì)算機(jī)通訊技術(shù)在會(huì)計(jì)信息的傳輸、電話銀行的運(yùn)用，計(jì)算機(jī)控制技術(shù)在ATM、自助銀行、手機(jī)銀行的運(yùn)用，多媒體技術(shù)在電子回單箱、各種自助性銀行業(yè)務(wù)的運(yùn)用。二是人工智能技術(shù)在會(huì)計(jì)內(nèi)控中的全面運(yùn)用。三是業(yè)務(wù)摘要顯示、打印“漢字化”。四是縮微膠片、光盤縮微等縮微技術(shù)在會(huì)計(jì)檔案中的運(yùn)用。五是會(huì)計(jì)檔案電子介質(zhì)化趨勢(shì)，隨著新技術(shù)的廣泛應(yīng)用，CD盤、MO盤、磁帶和磁盤等無(wú)紙化介質(zhì)將成為主要的有效的會(huì)計(jì)檔案。

　　四、中國(guó)商業(yè)銀行審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)

　　1 商業(yè)銀行審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際化。隨著中國(guó)加入WTO，國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行要加快改制和轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)機(jī)制步伐，按國(guó)際通行的規(guī)范公司制即現(xiàn)代企業(yè)制度運(yùn)作。因此，中國(guó)商業(yè)銀行審計(jì)未來(lái)發(fā)展的主題趨勢(shì)就是審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際化。

　　2 商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)工作呈現(xiàn)出大稽核的趨勢(shì)。在組織管理架構(gòu)上，實(shí)行垂直領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部稽核體制，對(duì)總行統(tǒng)一法人負(fù)責(zé)，審計(jì)機(jī)構(gòu)與人員獨(dú)立；在審計(jì)內(nèi)容上，將會(huì)計(jì)信息審計(jì)與整個(gè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)緊密聯(lián)系，合規(guī)合法性與提高盈利能力和防范風(fēng)險(xiǎn)結(jié)合起來(lái)；在審計(jì)方式上，將事后的審計(jì)監(jiān)督向事前和事中審計(jì)轉(zhuǎn)變，并運(yùn)用電子信息技術(shù)加大非現(xiàn)場(chǎng)稽核比重，使風(fēng)險(xiǎn)控制重心前移。總之，通過(guò)加大稽核力度，創(chuàng)新稽核手段，樹立稽核權(quán)威，建立起由業(yè)務(wù)常規(guī)稽核及后續(xù)稽核、調(diào)崗離任稽核、專項(xiàng)稽核、內(nèi)部控制制度稽核、非現(xiàn)場(chǎng)稽核和電腦稽核等組成的大稽核體系。

　　3 監(jiān)管審計(jì)社會(huì)化、專業(yè)化。中央銀行、證監(jiān)會(huì)、財(cái)稅部門、國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)等監(jiān)管當(dāng)局對(duì)商業(yè)銀行的監(jiān)管審計(jì)，將由現(xiàn)時(shí)的直接檢查，逐步轉(zhuǎn)向委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)管專門審計(jì)，使監(jiān)管審計(jì)呈現(xiàn)出社會(huì)化、專業(yè)化趨勢(shì)。受委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有義務(wù)直接向監(jiān)管當(dāng)局報(bào)告任何有損銀行正常運(yùn)營(yíng)、違反法規(guī)和不利于銀行穩(wěn)健運(yùn)行的事項(xiàng)。此外，監(jiān)管當(dāng)局可隨時(shí)要求審計(jì)師對(duì)銀行的特別業(yè)務(wù)或領(lǐng)域進(jìn)行專題調(diào)查，并向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告。審計(jì)師、銀行和監(jiān)管當(dāng)局定期舉行各種會(huì)議，討論審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中所發(fā)現(xiàn)的任何問(wèn)題。

　　4 上市銀行財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)將從“境內(nèi)外雙重審計(jì)”向“單一審計(jì)”過(guò)渡。從短期和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)來(lái)看，對(duì)上市銀行實(shí)施境內(nèi)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)審計(jì)是有必要的。因?yàn)樯鲜秀y行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際慣例接軌，只是由于境內(nèi)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷水平存在一定的差距，境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)人員熟悉和了解我國(guó)國(guó)情， 在審計(jì)時(shí)較多地考慮銀行的現(xiàn)實(shí)環(huán)境，難免出現(xiàn)松弛現(xiàn)象；而境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)人員則不太熟悉和了解我國(guó)國(guó)情，在審計(jì)時(shí)難免過(guò)于教條。所以，短期內(nèi)對(duì)上市銀行實(shí)施境內(nèi)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所的雙重審計(jì)，既有助于上市銀行按國(guó)際慣例進(jìn)行運(yùn)作，又能較好地處理好上市銀行的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。

　　從發(fā)展和成本效益原則來(lái)看，上市銀行只需聘請(qǐng)一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。所聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所，既可以是境外知名的事務(wù)所，也可以是境內(nèi)的事務(wù)所，關(guān)鍵是看會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否具備職業(yè)判斷水平與能力、是否能嚴(yán)格執(zhí)行職業(yè)道德規(guī)范。鑒于境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)水平，當(dāng)務(wù)之急是提高境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)判斷水平和嚴(yán)格職業(yè)道德規(guī)范。