摘要：本文以模糊理論為指導(dǎo)，提出了人力資源會計模糊性概念，分析了人力資源會計模糊性產(chǎn)生的原因及人力資源會計屬財務(wù)會計、人力資源產(chǎn)權(quán)屬性為企業(yè)資產(chǎn)等傳統(tǒng)誤區(qū)，提出了治理人力資源價值會計模糊性的對策。

　　關(guān)鍵詞：人力資源會計 模糊性 模糊計量 模糊報告

　　人力資源會計在我國發(fā)展已有二十余年歷史，①但至今仍對許多基本理論問題莫衷一是，如人力資源會計屬財務(wù)會計領(lǐng)域還是管理會計領(lǐng)域；人力資源價值研究角度是社會角度還是企業(yè)角度；人力資源會計的目標以及研究范圍等。②我們認為，上述問題的癥結(jié)是混淆了模糊性與精確性之間的界限，試圖用精確計量思想去解決模糊計量問題。

　　一、人力資源會計模糊性

　　精確化是傳統(tǒng)經(jīng)典科學(xué)方法的核心，精確方法的邏輯基礎(chǔ)是傳統(tǒng)的二值邏輯，它要求對每個命題做出要么真、要么假的明確判斷。這適于處理概念和命題清晰的邏輯模式。當它用于處理模糊概念和命題時，理論上將導(dǎo)致邏輯悖論。最著名的邏輯悖論是禿頭悖論③。傳統(tǒng)數(shù)學(xué)是適應(yīng)力學(xué)、天文、物理、化學(xué)等無生命的機械系統(tǒng)發(fā)展起來的，這些學(xué)科的對象，大多是界限分明的清晰事物，允許人們做出非此即彼的邏輯判斷，進行精確刻量。但對于生命現(xiàn)象、社會現(xiàn)象等研究對象而言，由于此類學(xué)科的研究對象大多是沒有明確界限的模糊事物，不允許做出非此即彼的判斷，不能進行精確的刻量，這為分析范式向建立在以系統(tǒng)論、控制論、信息論、自組織論、復(fù)雜性科學(xué)等系統(tǒng)科學(xué)為基礎(chǔ)的系統(tǒng)范式發(fā)展奠定了條件。④此類事物需采用模糊數(shù)學(xué)進行刻量。

　　自1965年美國控制論專家扎德創(chuàng)立模糊數(shù)學(xué)，首次提出“模糊性”觀念，并對“精確方法的局限性和模糊方法也具有科學(xué)性”，提出“模糊集合隸屬函數(shù)概念 ”后，模糊性觀念被許多學(xué)科和領(lǐng)域廣泛應(yīng)用。所謂模糊性，是指對象或事物類屬邊界和性態(tài)的不確定性，實際生活中它表現(xiàn)出不確定性、非線性、非平衡、隨機性、權(quán)變等模糊現(xiàn)象與特征。人力資源會計模糊性是指由于人力資源會計對象的復(fù)雜性和會計計量方法、計量手段以及會計人員對人力資源認識的局限性而導(dǎo)致的提供的人力資源會計信息的近似性、動態(tài)性及不確定性等屬性。

　　二、人力資源會計模糊性產(chǎn)生的原因

　　人力資源會計模糊性產(chǎn)生的原因主要包括以下幾個方面：

　　（一）人力資源會計對象的模糊性

　　1.人力資源的普遍聯(lián)系性。哲學(xué)認為事物是普遍聯(lián)系的。普遍聯(lián)系導(dǎo)致事物及其相互關(guān)系的復(fù)雜性。單一因素情況的判斷和決策，人們可能做出清晰確定的結(jié)論；諸多因素聯(lián)系在一起的判斷和決策，就會相當復(fù)雜，具有模糊性。模糊性總是伴隨著復(fù)雜性而出現(xiàn)，復(fù)雜性意味著因素的多樣性、聯(lián)系的多元化。因素越多，聯(lián)系越錯綜復(fù)雜，越難以精確化。人力資源模糊性首先表現(xiàn)為人的普遍聯(lián)系性，人與動物的區(qū)別在于人能夠從相互聯(lián)系中交流思想、學(xué)習(xí)技能、提升價值。人力資源價值如不考慮本體因素，在不同的社會聯(lián)系中，其價值衡量是不同的，如某人之于家庭、單位、社會等不同聯(lián)系中，社會價值與經(jīng)濟價值、個體價值與群體價值同樣重要。這就形成對人力資源會計研究角度和范圍的模糊性。

　　2.人力資源的發(fā)展變化性。發(fā)展變化性就是不確定性，變化就是對固定界限的否定，對原有界限的揚棄。發(fā)展變化事物的基本特征就是性態(tài)的不確定性、類屬的不清晰性，即模糊性。人力資源和物質(zhì)資源在不同的發(fā)展時期，其價值特征不相同。物質(zhì)資源（如機器設(shè)備）隨使用而價值逐步轉(zhuǎn)移，剩余殘值逐步減少，人力資源價值可能不隨使用逐步降低，可能逐步增加。這就形成了人力資源確認、計量的模糊性。

　　（二）人類對人力資源認識的模糊性

　　產(chǎn)生人類認識模糊性的原因歸納起來有：1.人類認識對象經(jīng)歷了由自然界到人類社會再到人類思維內(nèi)在機制的一個不斷深化的層次；2.信息時代，急需提高人類思維的“活性”，以適應(yīng)信息環(huán)境的需要，“活性”問題歸根到底又是模糊識別、模糊分析和模糊綜合評判等思維整合機制問題；3.人類認識有一個從宏觀原理到微觀機制轉(zhuǎn)化的過程；4.模糊化思維需要模糊數(shù)學(xué)、人體科學(xué)、信息論、控制論、系統(tǒng)論以及人工智能等學(xué)科發(fā)展到一定程度，為模糊認識提供必要條件。⑤不同的評價者對某人價值可能做出差異較大、甚至相互否定的評價，也許是對“人類對人力資源認識模糊性”最好的證據(jù)。人類對人力資源認識的模糊性產(chǎn)生了人力資源會計目標、歸屬學(xué)科領(lǐng)域等模糊性。

　　以上兩類模糊性問題，對人力資源會計理論和實務(wù)影響不同，采取的措施也不相同：人類認識的模糊性，可以通過改進人類認識能力，將模糊性問題轉(zhuǎn)化為準確計量范疇；客觀事物的模糊性，有待于事物的發(fā)展變化，只能進行模糊刻量。當兩類模糊交織在一起時，問題將變得更加復(fù)雜，目前尚無刻量公認數(shù)學(xué)模型。

　　三、人力資源價值會計模糊性

　　人力資源會計基本理論問題存在很多爭議，本文僅選擇人力資源價值問題分析其模糊性和相應(yīng)對策，旨在拋磚引玉，望大家斧正。

　?。ㄒ唬┤肆Y源價值——財務(wù)會計無法承受之重

　　1.將人力資源價值納入財務(wù)會計范疇模糊了財務(wù)會計邊界。企業(yè)為取得、維持和開發(fā)人力資源發(fā)生的全部支出納入財務(wù)會計體系進行核算會計理論界幾乎不存爭議。目前理論界比較傾向于將人力資源價值核算納入財務(wù)會計范疇。筆者認為將人力資源價值納入財務(wù)會計范疇違背了財務(wù)會計的本質(zhì)、模糊了財務(wù)會計邊界。葛家澍教授指出，“財務(wù)會計的基本職能既不試圖提供可能的未來的信息，又不產(chǎn)生非財務(wù)信息。”⑥財務(wù)會計從計量的時間屬性看，應(yīng)是歷史屬性，而非未來屬性。正如美國會計原則委員會第4號報告指出的一樣，“企業(yè)財務(wù)會計是會計的一個分支。他在下述范圍內(nèi)，以貨幣定量的方式提供企業(yè)經(jīng)濟資源及其義務(wù)的持續(xù)性歷史，也提供改變那些資源及其義務(wù)的經(jīng)濟活動的歷史?！?讓財務(wù)會計體系來反映人力資源價值，這是一個虛幻的錯覺，看起來很美。其實，現(xiàn)行財務(wù)會計報表體系中，“資產(chǎn)負債表”中“資產(chǎn)項目”反映的一般就是成本，不是未來價值。如果財務(wù)會計體系都解決了人力資源未來價值問題，那如此眾多的經(jīng)濟學(xué)家（尤其是勞動經(jīng)濟專家）不如改行學(xué)會計?？梢姡瑢⑷肆Y源價值納入財務(wù)會計范疇模糊了財務(wù)會計邊界。

　　2.將人力資源籠統(tǒng)定性為企業(yè)資產(chǎn)模糊了產(chǎn)權(quán)邊界。有觀點認為，“人力資源要進入會計體系成為要素，那只能是被確認為資產(chǎn)。”⑦人力資源產(chǎn)權(quán)分為所有權(quán)、使用權(quán)、處分權(quán)和收益權(quán)。市場經(jīng)濟勞動力市場上，人力資源載體和企業(yè)是兩個平等產(chǎn)權(quán)主體，契約合同簽訂后，人力資源產(chǎn)權(quán)便發(fā)生了分解和讓渡。人力資源的所有權(quán)仍歸人力資源的載體所有，且契約期滿后，人力資源的經(jīng)濟增加值（EVA）產(chǎn)權(quán)也歸屬人力資源載體所有。契約期內(nèi)人力資源的使用權(quán)、處分權(quán)和部分收益權(quán)則讓渡給了企業(yè)。契約期內(nèi)企業(yè)擁有和控制了該人力資源所代表的勞動力，而非勞動者?？梢妼⑷肆Y源籠統(tǒng)地定性為企業(yè)資產(chǎn)會模糊企業(yè)產(chǎn)權(quán)邊界。其次，即使企業(yè)擁有勞動力（人力資源），按我國現(xiàn)行會計制度，進入會計體系可選擇計入“成本、費用”而非僅限于資產(chǎn)，如生產(chǎn)工人工資計入“生產(chǎn)成本”科目，企業(yè)管理人員工資計入“管理費用”科目。

　　（二）人力資源價值會計模糊對策

　　根據(jù)模糊理論，由于人力資源載體的普遍聯(lián)系和發(fā)展變化，使人力資源會計具有模糊性。我們認為，研究人力資源會計時，應(yīng)首先明確研究的角度是企業(yè)角度而非社會角度，人力資源的社會價值短期內(nèi)納入會計體系并不科學(xué)且不可行。即本文所稱人力資源是指企業(yè)在企業(yè)期內(nèi)擁有或控制的人力資本。從產(chǎn)權(quán)角度看，人力資源是企業(yè)“法人產(chǎn)權(quán)”的重要組成部分，勞動者權(quán)益與企業(yè)權(quán)益是兩個不同的產(chǎn)權(quán)主體，人力資源會計應(yīng)為維護股東權(quán)益而非勞動者權(quán)益服務(wù)。在此基礎(chǔ)上，人力資源價值會計發(fā)展還需要在以下幾個方面取得突破：

　　1.人力資源價值計量廣義觀。國際會計準則委員會《編制財務(wù)報表的框架》中指出，“計量是指為了在資產(chǎn)負債表和利潤表內(nèi)確認和列示財務(wù)報表的要素而確定其金額的過程。”《現(xiàn)代漢語詞典》把計量定義為“把一個暫時未知的量與一個已知的量作比較?！爆F(xiàn)行會計理論體系將計量定義為在財務(wù)會計報表中披露，屬狹義觀。《現(xiàn)代漢語詞典》將計量確定為與已知量比較以刻量未知量，屬廣義觀。前者必須采用貨幣計量屬性，計量范圍狹窄，信息的有用性相對較低；后者可以采用貨幣與非貨幣計量屬性，計量范圍廣泛，靈活提供有用信息。所以，計量人力資源價值應(yīng)采用廣義計量觀，而非現(xiàn)行財務(wù)會計理論中的狹義計量觀。即在計量人力資源價值中主要應(yīng)采用非貨幣性計量單位。

　　2.人力資源價值模糊計量單位。會計信息系統(tǒng)提供的決策有用信息受“成本與效益、重要性”等原則制約，信息不是越精確越好。根據(jù)人力資源價值計量廣義觀，人力資源價值可以采用貨幣計量單位，但主要采用職稱、學(xué)歷等非貨幣計量單位。只要有助于實現(xiàn)會計目標即可。即使采用貨幣計量單位，也有多種選擇，如元、萬元、億元計量單位等；其數(shù)量除傳統(tǒng)的精確計量外，還可以采用期間模糊計量，如某教授價值可以采用（100，1000）億元等形式進行。

　　3.人力資源價值模糊報告觀。人力資源價值在企業(yè)發(fā)展中具有戰(zhàn)略地位，現(xiàn)行財務(wù)會計體系只提供人力資源成本信息，無法滿足投資者決策需要，在現(xiàn)行財務(wù)會計報告體系中披露企業(yè)人力資源價值信息已成信息使用者普遍需求，受現(xiàn)行財務(wù)會計確認、計量等限制，現(xiàn)行財務(wù)會計報表體系無法提供人力資源價值信息。如何解決此矛盾，在現(xiàn)行財務(wù)會計體系中討論此問題無異于緣木求魚，需另辟途徑。葛家澍教授設(shè)想為，一是創(chuàng)新現(xiàn)行財務(wù)會計，將報告企業(yè)財務(wù)歷史與報告企業(yè)未來財務(wù)預(yù)測合二為一，二是，“保留財務(wù)會計的傳統(tǒng)特色和作用，堅持可信性放在首位，而同時發(fā)展另一門以相關(guān)性為主的新興學(xué)科——財務(wù)預(yù)測。”⑧未來會計（Accounting For The Future），對內(nèi)“不斷提高企業(yè)的財務(wù)績效、管理績效乃至企業(yè)的整個經(jīng)濟運行績效”；對外“不斷提高資本市場的效率乃至整個社會經(jīng)濟效益與環(huán)境效益的統(tǒng)一?！雹嵋苍S是一種未來趨勢。人力資源價值模糊報告觀是指在現(xiàn)行財務(wù)會計報表之外，如表外披露、其他財務(wù)報告、其他報告等形式，模糊的提供企業(yè)核心人力資源信息的一種模式。個體人力資源價值信息可以通過模糊數(shù)學(xué)模型進行計量，而企業(yè)整體人力資源價值信息目前尚無公認最優(yōu)計量模型。從滿足信息使用者需求角度看，人力資源價值模糊報告觀能夠滿足決策需求。