會(huì)計(jì)委派制與會(huì)計(jì)信息失真

　　會(huì)計(jì)信息失真成為會(huì)計(jì)工作備受各方譴責(zé)的焦點(diǎn)問題，由于會(huì)計(jì)信息的不實(shí)造成了決策者的決策失誤，這一點(diǎn)在證券市場(chǎng)上暴露得尤為突出。對(duì)于會(huì)計(jì)信息失真的原因，專家學(xué)者都從各自的角度進(jìn)行了探討，得出了一些有益的結(jié)論。但我認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息失真的關(guān)鍵原因在于會(huì)計(jì)系統(tǒng)存在的小環(huán)境———公司治理的不健全。尤其是在我國(guó)企業(yè)中普遍存在的內(nèi)部人控制失控。本文試圖通過討論會(huì)計(jì)與公司治理的關(guān)系來研究會(huì)計(jì)信息失真的原因及改進(jìn)。

　　會(huì)計(jì)與公司治理的同源性

　　由于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離導(dǎo)致了受托責(zé)任的產(chǎn)生，經(jīng)營(yíng)者承擔(dān)起了代表所有者進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理的受托責(zé)任。在履行責(zé)任過程中，所有者退出了企業(yè)內(nèi)部，造成了經(jīng)營(yíng)者與所有者之間嚴(yán)重的信息不對(duì)稱。經(jīng)營(yíng)者處于信息優(yōu)勢(shì)地位，但如果經(jīng)營(yíng)者濫用這種信息優(yōu)勢(shì)地位，也必將遭到股東的嚴(yán)厲回?fù)�。從而產(chǎn)生了經(jīng)營(yíng)者與所有者之間的一場(chǎng)博弈。另一方面，由于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者與所有者之間存在著現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)利益的激勵(lì)關(guān)系，這一激勵(lì)的實(shí)現(xiàn)在一定程度上也依賴于會(huì)計(jì)對(duì)于受托責(zé)任解除情況的報(bào)告。所以，會(huì)計(jì)正是基于委托代理關(guān)系，作為解決所有者與經(jīng)營(yíng)者之間信息不對(duì)稱和解除經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任的機(jī)制而產(chǎn)生的。
    
　　反觀公司治理，其存在的基礎(chǔ)也正是所有者與經(jīng)營(yíng)者之間委托代理關(guān)系，由于委托代理關(guān)系的存在，才需要解決經(jīng)營(yíng)者與所有者之間信息的不對(duì)稱，經(jīng)營(yíng)人員的選擇與激勵(lì)，經(jīng)營(yíng)者與所有者之間權(quán)利的制衡等眾多問題。公司治理恰恰是為解決這些難題而存在著，所以說，公司治理與會(huì)計(jì)具有同源性，所要解決的問題具有相似性，由于公司治理面對(duì)的問題更為廣泛，所以公司治理應(yīng)將會(huì)計(jì)納入其中，而公司治理與會(huì)計(jì)之間的協(xié)調(diào)運(yùn)行也將成為公司治理與會(huì)計(jì)共同面對(duì)的問題。

　　會(huì)計(jì)與公司治理存在密切的相互作用

　　因?yàn)闀?huì)計(jì)與公司治理的同源性，兩者都是為了解決共同的問題存在，我們極有可能充分利用會(huì)計(jì)系統(tǒng)來促進(jìn)公司治理系統(tǒng)的改進(jìn)。由于會(huì)計(jì)的存在提高了委托人與代理人之間信息交流的速度和頻率，減輕了兩者之間的不信任感，降低了為此而發(fā)生的監(jiān)督成本；由于會(huì)計(jì)的存在，提高了委托人決策的正確性，降低了社會(huì)的資本成本；由于會(huì)計(jì)的存在，降低了代理人決策的盲目性，減少了剩余損失；由于會(huì)計(jì)的存在，提高了激勵(lì)機(jī)制的有效性，在保障委托人利益的同時(shí)提高了代理人的收益。以上種種都充分促進(jìn)了公司治理的有效性和高效性，提高了企業(yè)的價(jià)值，為公司治理的發(fā)展提供了正向的加速度。
    
　　另一方面，我們發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)畢竟處于公司治理的大系統(tǒng)中，公司治理的作用力會(huì)對(duì)它造成決定性的影響，它只能在公司治理為其提供的有限舞臺(tái)上表現(xiàn)自己的風(fēng)采。

　　我國(guó)內(nèi)部人控制失控對(duì)會(huì)計(jì)的影響

　　由于會(huì)計(jì)與公司治理之間存在著上述的聯(lián)系，會(huì)計(jì)工作必然會(huì)受到來自于公司治理的壓力，尤其是在我國(guó)內(nèi)部人控制強(qiáng)度很大又缺乏必要的監(jiān)督之下，會(huì)計(jì)更受到了種種非正常的影響。
    
　　在公司治理中，會(huì)計(jì)系統(tǒng)所受的最大的作用力來自于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者，來自于所有者的作用力只是間接的。在內(nèi)部人控制失控條件下，經(jīng)營(yíng)者掌握了企業(yè)的實(shí)質(zhì)控制權(quán)，會(huì)計(jì)人員直接受雇于企業(yè)，他的一切經(jīng)濟(jì)利益都與企業(yè)息息相關(guān)，會(huì)計(jì)人員極易受到來自于管理當(dāng)局的壓力。在這時(shí)會(huì)計(jì)信息失真也就不可避免。

　　會(huì)計(jì)監(jiān)督：對(duì)內(nèi)部人控制的會(huì)計(jì)改造

　　雖然我們不能對(duì)會(huì)計(jì)信息的失真完全責(zé)怪于會(huì)計(jì)人員，但不可否認(rèn)會(huì)計(jì)在對(duì)內(nèi)部人控制進(jìn)行限制方面還是有著它獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)。這一優(yōu)勢(shì)來源于它的某些特征。在改造內(nèi)部人控制方面，會(huì)計(jì)也應(yīng)盡自己的一份力量。
    
　　1、會(huì)計(jì)監(jiān)督是一項(xiàng)權(quán)利
    
　　監(jiān)督是特定主體為實(shí)現(xiàn)某種目的面對(duì)客體所進(jìn)行的監(jiān)察和督促。所有存在監(jiān)督的地方幾乎都存在著委托代理關(guān)系，經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域內(nèi)的監(jiān)督更是如此，會(huì)計(jì)監(jiān)督作為經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的一種，也不例外。
    
　　正是由于存在了委托代理關(guān)系，委托人將財(cái)產(chǎn)交托給代理人經(jīng)營(yíng)，代理人經(jīng)營(yíng)的努力程度是委托人獲利的關(guān)鍵，為了避免代理人的各種自我放松和濫用代理權(quán)，監(jiān)督也就必不可少。這種監(jiān)督可能是一種直接的監(jiān)督，也就是由委托人直接進(jìn)行的監(jiān)督；也可能是一種間接的監(jiān)督，也就是由委托人授權(quán)某些人進(jìn)行的監(jiān)督�，F(xiàn)代社會(huì)中的監(jiān)督大多是這種監(jiān)督。會(huì)計(jì)監(jiān)督也是這種間接的監(jiān)督。無論是直接的監(jiān)督，還是間接的監(jiān)督，都是一種權(quán)利，一種委托人享有的權(quán)利，該權(quán)利或者來源于終極的所有權(quán)，或者來源于委托人的授權(quán)。所以會(huì)計(jì)監(jiān)督也應(yīng)被認(rèn)為是一種權(quán)利，而我們?cè)诜治鲞@項(xiàng)權(quán)利的時(shí)候，深入考察該權(quán)利的授權(quán)人與其監(jiān)督對(duì)象將有利于我們理解這項(xiàng)權(quán)利。
    
　　2、會(huì)計(jì)監(jiān)督具有層次性
    
　　在公司治理構(gòu)架中，會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能是分層次的。這種監(jiān)督的層次性是來源于委托代理關(guān)系的層次性。在現(xiàn)代企業(yè)復(fù)雜的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)中，形成了從資產(chǎn)的所有者到董事會(huì)，從董事會(huì)到經(jīng)理人員，從經(jīng)理人員到各級(jí)員工的層次性的委托代理關(guān)系。每一級(jí)次的委托代理關(guān)系中，代理人往往都會(huì)比委托人擁有更大的信息優(yōu)勢(shì)，在代理人行為難以觀察的情況下，代理人有可能利用這種優(yōu)勢(shì)為自身牟利，而偏離委托人的目標(biāo)，所以，對(duì)于各級(jí)委托代理關(guān)系都有必要設(shè)置一定的監(jiān)督機(jī)制，而會(huì)計(jì)作為委托代理關(guān)系中不直接涉及產(chǎn)權(quán)關(guān)系的一種機(jī)制，擁有天然的監(jiān)督優(yōu)勢(shì)，因?yàn)闀?huì)計(jì)人員并不直接對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策負(fù)責(zé)，不會(huì)有過多的個(gè)人利益妨害其獨(dú)立性。另一方面，所有經(jīng)營(yíng)成果都要由會(huì)計(jì)進(jìn)行計(jì)算和處理，會(huì)計(jì)享有天然的信息優(yōu)勢(shì)，除非通過合謀形成賬外資產(chǎn)、賬外業(yè)務(wù)，任何的財(cái)務(wù)行為都逃不過會(huì)計(jì)人員的火眼金睛，所以會(huì)計(jì)監(jiān)督職能的成立也就順理成章。但對(duì)應(yīng)于企業(yè)委托代理關(guān)系的層次性，會(huì)計(jì)監(jiān)督也應(yīng)由委托人或授權(quán)人的不同而具有明顯的層次性。
    
　　第一層次的會(huì)計(jì)監(jiān)督，也是最基層的會(huì)計(jì)監(jiān)督，是處于公司治理的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部的監(jiān)督。該層次的監(jiān)督主要建立在企業(yè)經(jīng)營(yíng)者對(duì)會(huì)計(jì)人員的授權(quán)關(guān)系上，其監(jiān)督的對(duì)象也主要是企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)所產(chǎn)生的信息流，從側(cè)面起到了監(jiān)督企業(yè)各級(jí)員工行為的作用。
    
　　第二層次的監(jiān)督是對(duì)第一層次監(jiān)督的再監(jiān)督，該層次的監(jiān)督，其授權(quán)者仍是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者，但是其監(jiān)督動(dòng)機(jī)具有復(fù)雜性。一方面，這種監(jiān)督是對(duì)會(huì)計(jì)人員行為的再監(jiān)督，以進(jìn)一步保證會(huì)計(jì)系統(tǒng)所產(chǎn)生信息的真實(shí)性和完整性，保證企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為完全掌控在企業(yè)經(jīng)營(yíng)者手中；另一方面，這種監(jiān)督也以健全的內(nèi)部監(jiān)控機(jī)制，完善的內(nèi)部審計(jì)制度表明經(jīng)理人員恪盡職守的程度，具有增強(qiáng)投資人信心的重要意義。
    
　　第三層次的監(jiān)督屬于公司治理的外部監(jiān)控機(jī)制，該層次的監(jiān)督，其委托人是財(cái)產(chǎn)的所有者，它也是一種最高層次的監(jiān)督，也就是我們所說的外部獨(dú)立審計(jì)。
    
　　最高層次的委托人決定了獨(dú)立審計(jì)人員更為公允的地位，實(shí)現(xiàn)一種較寬視野的監(jiān)督。但與此同時(shí)，相對(duì)于上兩層次的監(jiān)督，獨(dú)立審計(jì)人員獲取信息更為困難，不得不依賴于企業(yè)的內(nèi)部控制，這也成為該監(jiān)督機(jī)制完全達(dá)到預(yù)期目標(biāo)的致命傷。
    
　　從上述的分析可以看出，任何一個(gè)層次的會(huì)計(jì)監(jiān)督都有其自身的局限性，都是無法獨(dú)立完成會(huì)計(jì)監(jiān)督的最終目標(biāo)的，所以真正要達(dá)到防止會(huì)計(jì)信息失真的目標(biāo)，運(yùn)用會(huì)計(jì)監(jiān)督應(yīng)該多管齊下。另外，我們發(fā)現(xiàn)，無論哪一層次的會(huì)計(jì)監(jiān)督，都是在公司治理為其提供的舞臺(tái)上行動(dòng)，所以通過各種方式改善當(dāng)前的公司治理是首要問題。
    
　　3、公司治理理論下會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置
    
　　會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置是會(huì)計(jì)職能發(fā)揮的基礎(chǔ)和現(xiàn)實(shí)依據(jù)，鑒于上述對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督層次性的分析，我認(rèn)為有必要依據(jù)這一層次性設(shè)置相關(guān)的機(jī)構(gòu)完成上述會(huì)計(jì)監(jiān)督職能。
    
　　首先是會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置，我認(rèn)為會(huì)計(jì)人員回歸企業(yè)有利于充分發(fā)揮會(huì)計(jì)核算職能，使企業(yè)的會(huì)計(jì)能夠積極地為企業(yè)的發(fā)展出謀劃策。同時(shí)，會(huì)計(jì)人員的工作在經(jīng)營(yíng)者的直接監(jiān)督下，易于建立起有效的激勵(lì)約束機(jī)制，運(yùn)行成本較低。當(dāng)然在會(huì)計(jì)人員回歸企業(yè)后，外部信息需求者的信息需求仍舊可以通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)法規(guī)等方式作用于會(huì)計(jì)人員。
    
　　其次是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為對(duì)于會(huì)計(jì)行為的再監(jiān)督，應(yīng)該獲得獨(dú)立于會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的地位。直接對(duì)經(jīng)營(yíng)者負(fù)責(zé)，并及時(shí)向經(jīng)營(yíng)者報(bào)告工作是內(nèi)審機(jī)構(gòu)設(shè)置的較好選擇。這樣既有利于發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)部監(jiān)控職能，同時(shí)又使其評(píng)價(jià)內(nèi)部控制和企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效的職能得以發(fā)揮。鑒于我國(guó)目前的內(nèi)部人控制強(qiáng)度較大的現(xiàn)實(shí)，將內(nèi)審機(jī)構(gòu)設(shè)置于獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)下，直接向董事會(huì)中的獨(dú)立董事負(fù)責(zé)是充分制約內(nèi)部人控制的不錯(cuò)選擇，這樣更有利于樹立內(nèi)部審計(jì)的權(quán)威，使內(nèi)部審計(jì)的會(huì)計(jì)監(jiān)督職能得以充分發(fā)揮。
    
　　再者是關(guān)于外部獨(dú)立審計(jì)運(yùn)行的問題。目前，我國(guó)的股份有限公司普遍是由董事會(huì)代表股東大會(huì)委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)。由于我國(guó)的內(nèi)部人控制強(qiáng)度過大，董事會(huì)的獨(dú)立性較差，董事長(zhǎng)與總經(jīng)理經(jīng)常是兩職合一的，于是委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的權(quán)力也成了經(jīng)營(yíng)者保持自己信息優(yōu)勢(shì)的手段，購(gòu)買審計(jì)意見現(xiàn)象的發(fā)生就是經(jīng)營(yíng)者利用委托權(quán)堵塞信息流通渠道的一個(gè)鮮明例證。所以，我認(rèn)為有必要改變對(duì)于外部獨(dú)立審計(jì)的委托主體。外部獨(dú)立審計(jì)作為公司治理的一項(xiàng)重要的外部監(jiān)控機(jī)制應(yīng)該與內(nèi)部監(jiān)控機(jī)制有良好的接口，監(jiān)事會(huì)應(yīng)是這一接口的合適充當(dāng)者。將外部獨(dú)立審計(jì)委托權(quán)交給監(jiān)事會(huì)代理，一方面杜絕了管理層對(duì)于外部獨(dú)立審計(jì)的不良干預(yù)，保證了信息在公司管理系統(tǒng)與公司治理系統(tǒng)間的流動(dòng)；另一方面監(jiān)事會(huì)獲得了專業(yè)人員的支持，提高了監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督水平，使監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督落到實(shí)處。這一措施也有助于完善我國(guó)公司治理中的某些缺陷。眾多學(xué)者也都認(rèn)為建立有中國(guó)特色公司治理的突破口在監(jiān)事會(huì)，與這里的加強(qiáng)監(jiān)事會(huì)的實(shí)際監(jiān)督權(quán)力的思路是不謀而合的。
    
　　4、會(huì)計(jì)委派制：公司治理的創(chuàng)新
    
　　會(huì)計(jì)委派制也稱為會(huì)計(jì)人員委派制，是政府部門和產(chǎn)權(quán)管理部門以所有者身份委派會(huì)計(jì)人員代表政府和產(chǎn)權(quán)管理部門監(jiān)督國(guó)有單位或集體企業(yè)資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)情況的一種制度。九十年代初，該制度的試點(diǎn)最早在江蘇蘇州的甪直鎮(zhèn)、湖北襄樊市、利川市等地展開。此后，試點(diǎn)工作在全國(guó)各地迅速展開。試點(diǎn)范圍包括了黨政機(jī)關(guān)、財(cái)政撥款的事業(yè)單位、國(guó)有企業(yè)、以及鄉(xiāng)鎮(zhèn)集體企業(yè)和農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織等。2000年 9月 7日，財(cái)政部與監(jiān)察部聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于試行會(huì)計(jì)委派制度工作的意見》，進(jìn)一步明確要求在黨政機(jī)關(guān)、財(cái)政撥款的事業(yè)單位及有政府授權(quán)收費(fèi)或罰沒職能的事業(yè)單位繼續(xù)試行會(huì)計(jì)委派制度。
　　
　　會(huì)計(jì)委派制應(yīng)用于企業(yè)是我們面對(duì)的新課題。從公司治理的角度考察這一制度會(huì)促進(jìn)我們對(duì)該制度的認(rèn)識(shí)。相對(duì)于傳統(tǒng)的公司治理架構(gòu)來說，會(huì)計(jì)委派制是一項(xiàng)有中國(guó)特色的公司治理創(chuàng)新。它將原本的外部監(jiān)控機(jī)制的力量直達(dá)企業(yè)內(nèi)部，使會(huì)計(jì)擔(dān)負(fù)起企業(yè)所有制獲取信息，并保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)完整的責(zé)任。這一制度實(shí)際上將上述第一層次和第二層次的監(jiān)督合為一體，增強(qiáng)了對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的監(jiān)督控制強(qiáng)度，有利于在一定程度上抵消企業(yè)內(nèi)部人控制的強(qiáng)度，為克服內(nèi)部人控制失控產(chǎn)生良好的作用。在這樣一種制度安排下，會(huì)計(jì)人員可以不受雙重身份的羈絆，使會(huì)計(jì)人員可以專心一意地為惟一的委托人———所有者的利益服務(wù)，有了更大的獨(dú)立性去監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的活動(dòng)。這應(yīng)該是會(huì)計(jì)委派制的初衷。同時(shí)，該制度還避免了由于多元委托主體引起的會(huì)計(jì)人員績(jī)效評(píng)價(jià)困難，因?yàn)樵谠�本的體制下，所有者與經(jīng)營(yíng)者都在對(duì)會(huì)計(jì)進(jìn)行評(píng)價(jià)，由于兩者的利益導(dǎo)向并不完全一致，因而造成評(píng)價(jià)結(jié)果可能是完全不一致的。
　　
　　深入從會(huì)計(jì)與公司治理的基礎(chǔ)理論委托代理關(guān)系考察會(huì)計(jì)委派制，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)委派制將原來解除委托責(zé)任的機(jī)制予以重構(gòu)，變經(jīng)營(yíng)者主動(dòng)向外部報(bào)告，以解除受托責(zé)任為所有者主動(dòng)通過觀察獲取信息來評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)，在一定程度上實(shí)現(xiàn)了內(nèi)部管理會(huì)計(jì)與對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)的分離，將前者作為企業(yè)內(nèi)部委托代理的一個(gè)鏈條保留在企業(yè)內(nèi)部，而把后者作為所有者的代表分離出來，承擔(dān)起監(jiān)督評(píng)價(jià)代理人行為的責(zé)任。
　　
　　正是由于上述的原因，會(huì)計(jì)委派制可以說是對(duì)于原有會(huì)計(jì)體系的較為根本的改變，所以其成敗還要依賴于其他若干機(jī)制的建立。首先是由于會(huì)計(jì)委派制，作為一個(gè)異質(zhì)物有可能激化公司治理與公司管理之間的矛盾。公司經(jīng)營(yíng)者受到了更多的約束，勢(shì)必引起其不滿，這種不滿有可能通過與委派會(huì)計(jì)的對(duì)抗，使組織效率喪失得以體現(xiàn)，如何設(shè)計(jì)合理的制度減少這種內(nèi)耗或承認(rèn)這種代理成本的合理性將成為我們必須要做的選擇題。其次是內(nèi)部管理會(huì)計(jì)與對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)的分離，是貫徹到底還是暫時(shí)止步。如果貫徹到底，兩套班子的成本是否可以由其收益補(bǔ)償是個(gè)未知數(shù)，這種分離的收益與成本是否由不同的主體承擔(dān)，是否實(shí)現(xiàn)了配比都是我們需要研究的問題。再次，如何建立起委派會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督激勵(lì)約束機(jī)制。因?yàn)闀?huì)計(jì)委派制并沒有改變公司治理中各主體的基本特征，尤其是沒有改變所有者的特征。在未能較好解決經(jīng)營(yíng)者監(jiān)督約束機(jī)制的基礎(chǔ)上，如何建立起對(duì)于相似代理人———委派會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督激勵(lì)約束機(jī)制，也是我們亟待解決的難題。該問題不解決，委派會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能也不能得到硬化，甚至還有可能產(chǎn)生委派會(huì)計(jì)與經(jīng)營(yíng)者合謀的情況，這無疑是雪上加霜。