一、引言

　　我國自1980年恢復(fù)注冊會計師審計制度以來，注冊會計師行業(yè)在人員規(guī)模與素質(zhì)、業(yè)務(wù)范圍與收入、執(zhí)業(yè)質(zhì)量等方面取得了很大的發(fā)展。截至2006年4月30日，會計師事務(wù)所有5639家，執(zhí)業(yè)注冊會計師6.98萬人。2005年度全行業(yè)業(yè)務(wù)收入達到183億元，比2004年增長20％。2004年3月4日，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度（試行）》。在當(dāng)年開展的行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作中，共組織760人對824家會計師事務(wù)所進行了檢查，采取自律懲戒手段處理事務(wù)所268家，處理注冊會計師280人，另移交有關(guān)部門進行行政處罰案件8起。在2005年會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查中，全國各級注冊會計師協(xié)會共組織了1000余人的檢查力量對1400多家會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行了檢查，移交財政部門處理處罰事務(wù)所111家。其中，有78家事務(wù)所已被財政部門做出相應(yīng)的處罰，對138名注冊會計師給予了社會公開譴責(zé)或行業(yè)通報批評。

　　以上數(shù)據(jù)表明，我國注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管制度在逐步形成，而且力度在加大。從博弈論的角度看，監(jiān)管者與被監(jiān)管者（會計師事務(wù)所和注冊會計師）存在著博弈關(guān)系。

　　二、文獻回顧

　　李正龍（2001）對審計機關(guān)與被審計部門建立純戰(zhàn)略、混合戰(zhàn)略博弈模型進行分析，得出審計機關(guān)的審計覆蓋面不能低于2／3，審計成本越小，被審計部門采取欺騙行為的可能性越��；被審計部門因欺騙而獲益的金額大于審計成本2倍時，其被審計的可能性會隨著獲益金額的增大而增加。姚海鑫等（2003）對上市公司會計監(jiān)管從不完全信息靜態(tài)博弈的角度，分析上市公司、中介部門、監(jiān)管部門的行為動機及博弈均衡結(jié)果，說明在給定的制度安排下，各個行為主體的選擇行為及其相互作用機理，指出了監(jiān)管的制度安排具有極其重要的意義。

　　三、博弈模型與分析

　�。ㄒ唬�會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查監(jiān)管博弈的基本假設(shè)

　　1.會計事務(wù)所和注冊會計師有出具虛假報告的動機或外在壓力，他們的純戰(zhàn)略是選擇出具虛假報告或者不出具虛假報告。他們出具虛假報告所得到的額外收益為I（I>0），當(dāng)不出具虛假報告時所得收益為－I。

　　2.監(jiān)管者有責(zé)任對行業(yè)進行監(jiān)管，他們監(jiān)管的純戰(zhàn)略是檢查或者不檢查。他們的檢查成本為C（C>0），包括監(jiān)管者計劃并實施檢查所發(fā)生的一切費用，如果監(jiān)管者不檢查則節(jié)約成本為C。

　　3.會計師事務(wù)所和注冊會計師出具了虛假報告后，被檢查出將受處罰為F（F>0）。

　　4.在會計師事務(wù)所和注冊會計師出具了虛假報告后，如果監(jiān)管者又沒有對其進行檢查，這時有兩種情況：一是受案件牽連或被人舉報，使虛假報告被曝光（但此時尚未經(jīng)核實且沒有對會計師事務(wù)所和注冊會計師進行處罰）。此時，監(jiān)管者將被追究責(zé)任，受到的損失為D（D>0）；二是會計師事務(wù)所和注冊會計師出具的虛假報告未被發(fā)現(xiàn)，則監(jiān)管者無得也無失。

　　根據(jù)以上假設(shè)，混合戰(zhàn)略的行業(yè)監(jiān)管博弈支付矩陣可表示如下圖。

　　此結(jié)果具有普遍性。

　　再假設(shè)會計師事務(wù)所和注冊會計師出具虛假報告的概率為P，不出具虛假報告的概率為1－P；監(jiān)管者進行檢查的概率為Q，不進行檢查的概率為1－Q；如果會計師事務(wù)所和注冊會計師出具了虛假報告，當(dāng)監(jiān)管者在進行檢查時，虛假報告能夠被發(fā)現(xiàn)的概率為R，因為技術(shù)水平等原因虛假報告沒能被發(fā)現(xiàn)的概率為1－R；當(dāng)監(jiān)管者沒有進行檢查時，因案件牽連或者有人舉報使會計師事務(wù)所和注冊會計師出具的虛假報告被曝光的概率為W，沒人舉報或者案發(fā)的概率為1－W。

　　此時，會計師事務(wù)所和注冊會計師與其監(jiān)管者雙方在混合策略下各自的預(yù)期收益分別為：

　　V1=P?{Q?[R?(-F)+(1-R)?I]+(1-Q)?[W?I+(1-W)?I]}+(1-P)?{Q?[R?(-I)+(1-R)?(-I)]+(1-Q)?[W?(-I)+(1-W)?(-I)]}=2PI-PQRI-PQRF-I (1)

　　V2=Q?{R?[P?(F-C)+(1-P)?(-C)]+(1-R)?[P?(-C)+(1-P)?(-C)]}+(1-Q)?{W?[P?(-D)+(1-P)?C]+(1-W)?[P?0+(1-P)?C]=PQRF+PQWD+PQC+C-WPD-CP-2QC (2)

　　上面（1）式對概率變量P求偏倒數(shù)，（2）式對概率變量Q也求偏倒數(shù)，再根據(jù)極值定理可知，偏倒數(shù)為零的點為極值點，也為混合策略的均衡點。

　　則雙方混合策略下的博弈均衡點（P*，Q*）＝〔2C／（RF＋WD＋C），2I／R（I＋F）〕，即會計師事務(wù)所和注冊會計師以P*的概率選擇出具虛假報告，行業(yè)的監(jiān)管者以Q*的概率實施監(jiān)督檢查。

　�。ǘ�）對模型求解的分析

　　根據(jù)上面求得的均衡解，對會計師事務(wù)所和注冊會計師與其監(jiān)管者可作進一步分析：

　　1.會計師事務(wù)所和注冊會計師選擇出具虛假報告的概率P*取決于五個因素F、R、W、D、C。如果加大對他們出具虛假報告的懲罰F，則他們出具虛假報告的概率P將降低；如果減小對他們出具虛假報告的懲罰F，則他們出具虛假報告的概率P會加大。

　　當(dāng)會計師事務(wù)所和注冊會計師出具虛假報告時，如果監(jiān)管者檢查時增大發(fā)現(xiàn)虛假報告的概率R時，即提高監(jiān)督檢查的質(zhì)量和水平時，會計師事務(wù)所和注冊會計師出具虛假報告的概率P也會降低；相反，如果監(jiān)管者監(jiān)督檢查發(fā)現(xiàn)問題的概率R下降，如監(jiān)管水平不高、檢查經(jīng)驗不足、監(jiān)督環(huán)境差等，被監(jiān)管者出具虛假報告的概率P就會上升。

　　如果監(jiān)管者不對企業(yè)進行監(jiān)督檢查，會計師事務(wù)所和注冊會計師出具虛假報告時，若因案件牽連或者被人舉報的概率W增大，則會計師事務(wù)所和注冊會計師出具虛假報告的概率P將會降低。這表明一旦涉及會計師事務(wù)所和注冊會計師的業(yè)務(wù)有關(guān)的案件，應(yīng)實行繼續(xù)追查制度，而相關(guān)知情者和社會公眾對會計師事務(wù)所和注冊會計師出具的虛假報告予以積極舉報也是一種有效的監(jiān)督。

　　若加重對監(jiān)管者的責(zé)任損失D，使其有壓力對會計師事務(wù)所和注冊會計師進行有效監(jiān)督，則出具虛假報告的概率P將會下降。也就是說，對監(jiān)管者進行再監(jiān)督將會降低會計師事務(wù)所和注冊會計師出具虛假報告的概率P。

　　此外，監(jiān)管者的監(jiān)督成本C（或不監(jiān)督時的節(jié)約成本）增大時，會使會計師事務(wù)所和注冊會計師出具虛假報告的概率P上升，因為此時監(jiān)管者進行監(jiān)督檢查的積極性會大大降低。

　　2.監(jiān)管者的監(jiān)督檢查概率Q*取決于三個因素F、I、R。如果加大對會計師事務(wù)所和注冊會計師出具虛假報告的懲罰力度F，將使監(jiān)管者監(jiān)督的概率Q降低，從而使不對會計師事務(wù)所和注冊會計師進行監(jiān)督的概率1－Q增大，因為此時它可能會偷懶或者搭便車。

　　會計師事務(wù)所和注冊會計師出具虛假報告時所得到的額外收益I越大，監(jiān)管者進行監(jiān)督的概率Q會越大，因為此時會計師事務(wù)所和注冊會計師出具虛假報告的動機和機會都很大，出具虛假報告水平也可能更高，因此監(jiān)管者的監(jiān)管責(zé)任也更重大。

　　監(jiān)管者增大監(jiān)督檢查時發(fā)現(xiàn)出具虛假報告的概率R增大，即提高檢查監(jiān)督質(zhì)量和水平時，監(jiān)管者不檢查的概率1－Q就會增大。這是由于監(jiān)督水平提高和威懾作用，被監(jiān)管者出具虛假報告的概率P會降低，使監(jiān)管者不必經(jīng)常去監(jiān)督。

　　四、小結(jié)

　　通過上面對會計師事務(wù)所和注冊會計師與其監(jiān)管者的博弈分析，筆者得出如下一些結(jié)論或建議：

　　（一）為了使行業(yè)的監(jiān)管更有效，需要科學(xué)地確定監(jiān)督檢查的比例問題

　　因為在會計師事務(wù)所和注冊會計師與其監(jiān)管者的博弈中，盡管注冊會計師行業(yè)監(jiān)管者處于強勢地位，但由于信息不對稱，就行業(yè)監(jiān)管的博弈而言，占據(jù)優(yōu)勢的卻是會計師事務(wù)所和注冊會計師。2004年檢查會計師事務(wù)所占當(dāng)年所有事務(wù)所的18%，2005年的檢查數(shù)量占年初事務(wù)所總數(shù)的26.1%，這些數(shù)據(jù)表明目前行業(yè)監(jiān)督檢查中的比例偏低，需要進一步擴大檢查范圍，這樣才可能起到行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的威懾作用。

　�。ǘ�）對于會計師事務(wù)所和注冊會計師來說，懲罰是一種有效的威脅，是抑制其出具虛假報告的有力杠桿

　　在每年行業(yè)審計質(zhì)量檢查的計劃中，對有虛假報告的會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)加重處罰。比如，美國2002年通過的《薩班斯-奧克斯利法案》中如對故意進行證券欺詐的犯罪最高可判25年入獄，并可判罰500萬至2500萬美元的罰金；對故意破壞或捏造文件，阻止、防礙或影響聯(lián)邦調(diào)查的行為，將處以罰款或判處20年入獄；會計師事務(wù)所的審計和復(fù)核工作底稿至少應(yīng)該保存5年，任何故意違反此項規(guī)定的行為，將予以罰款或判處10年入獄。這一做法所體現(xiàn)的精神值得我國在行業(yè)監(jiān)管中借鑒。

　　（三）不僅要增加行業(yè)監(jiān)管人員的數(shù)量，還應(yīng)提高從事監(jiān)督檢查的監(jiān)管人員素質(zhì)

　　2004年組織的760名檢查人員中，抽調(diào)的注冊會計師為565名，協(xié)會人員只有195名。數(shù)據(jù)表明，從事行業(yè)監(jiān)管的專職人員偏少，難以完成日常的監(jiān)管。同時，無論是注協(xié)還是財政部門，只要是新進的從事監(jiān)管工作的人員，必須取得注冊會計師證書，并須參加后續(xù)職業(yè)教育。

　�。ㄋ模┙�立確實可行的監(jiān)管失職責(zé)任追究制度，保證監(jiān)管制度能夠有效實施

　　注冊會計師協(xié)會的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查要接受財政部門的監(jiān)督，財政部門的監(jiān)督檢查要向全國人大報告，而且，對工作不力、瀆職的人員要追究其責(zé)任。