虧損彌補(bǔ)是一個(gè)老生常談但有恒久的話(huà)題，特別是新稅法和新準(zhǔn)則對(duì)虧損彌補(bǔ)的處理都進(jìn)行了修訂。為做好2008年的匯算清繳，現(xiàn)對(duì)虧損彌補(bǔ)作以下探討。

　　一、虧損的界定如果當(dāng)年按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的本年利潤(rùn)為負(fù)數(shù)，即為會(huì)計(jì)上講的“虧損”

　　新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第五條所稱(chēng)虧損，是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額。

　　二、虧損彌補(bǔ)的新舊稅法處理新稅法

　　《­中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第五條規(guī)定：企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。

　　第十八條規(guī)定：企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。

　　新法對(duì)投資收益的免稅規(guī)定：《­中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第二十六條第二項(xiàng)第三項(xiàng)免稅規(guī)定：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益免稅。在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所的非居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。

　　《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十三條規(guī)定，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。

　　舊稅法：《企業(yè)所得稅暫行條例》第十一條規(guī)定：納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補(bǔ)；下一納稅年度的所得不足彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但是延續(xù)彌補(bǔ)期最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。

　　國(guó)稅總局下發(fā)的《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]56號(hào)）文件則規(guī)定，新申報(bào)表在納稅調(diào)整時(shí)先不將投資收益還原，待納稅調(diào)整彌補(bǔ)虧損后，再加上應(yīng)補(bǔ)稅投資收益已繳所得稅額[投資收益÷（1－被投資企業(yè)適用稅率）×被投資企業(yè)適用稅率]，計(jì)算應(yīng)納所得稅額。

　　新舊稅法差別：

　　1、新稅法將投資收益作為免稅收入，不再遵從國(guó)稅發(fā)[2006]56號(hào)文的規(guī)定；

　　2、原申報(bào)表根據(jù)稅收政策，將免稅所得列入納稅調(diào)整后所得彌補(bǔ)虧損后減除，將減免所得稅額列入計(jì)算企業(yè)應(yīng)納所得稅額后減除，也就是說(shuō)如果企業(yè)彌補(bǔ)虧損后，沒(méi)有所得額的話(huà)將不再計(jì)算減除，不能擴(kuò)大當(dāng)年度虧損額。

　　新申報(bào)表根據(jù)新所得稅法規(guī)定則將不征稅收入、免稅收入、減計(jì)收入、減免稅項(xiàng)目所得、加計(jì)扣除和抵扣應(yīng)納稅所得額直接計(jì)入納稅調(diào)減項(xiàng)目，在“納稅調(diào)整后所得”之前扣除。這樣無(wú)論企業(yè)是否有利潤(rùn)和所得，這些項(xiàng)目都可以在當(dāng)年作為稅前扣除，直接減少所得額或擴(kuò)大當(dāng)年度虧損。

　　3、對(duì)境外所得彌虧有別。新申報(bào)表在主表計(jì)算“納稅調(diào)整后所得”之前有一欄“加：境外應(yīng)稅所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損”。這說(shuō)明，境外所得可以境內(nèi)虧損，但新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。

　　而原企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)境外業(yè)務(wù)之間的盈虧可以互相彌補(bǔ)，但企業(yè)境內(nèi)外之間的盈虧不得相互彌補(bǔ)。

　　三、虧損彌補(bǔ)的新舊會(huì)計(jì)處理舊準(zhǔn)則：

　　如果企業(yè)當(dāng)年發(fā)生財(cái)務(wù)賬面虧損，應(yīng)借記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目，貸記“本年利潤(rùn)”科目。企業(yè)以后年度彌補(bǔ)虧損時(shí)作以上相反的分錄。如果企業(yè)采用應(yīng)付稅款法而非資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，不再做其他分錄。

　　新準(zhǔn)則：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》要求企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)五年內(nèi)可抵扣暫時(shí)性差異是否能在以后經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的應(yīng)稅利潤(rùn)充分轉(zhuǎn)回作出判斷，如果不能，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　新準(zhǔn)則對(duì)“未來(lái)應(yīng)納稅所得額”的判斷只給出了原則性的規(guī)定，這就需要會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷等能力。對(duì)于未來(lái)可以轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅額預(yù)計(jì)過(guò)高，可能無(wú)法轉(zhuǎn)回，可以按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》要求，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，則應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值，其具體會(huì)計(jì)處理為：借記“所得稅費(fèi)用” 科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)” 科目。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，其具體會(huì)計(jì)處理為：借記“遞延所得稅資產(chǎn)” 科目，貸記“所得稅費(fèi)用” 科目。

　　四、彌補(bǔ)虧損的三種方式

　　企業(yè)彌補(bǔ)虧損的方式主要有三種：

　　1．企業(yè)發(fā)生虧損，可以用次年度的稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)，次年度利潤(rùn)不足彌補(bǔ)的，可以在5年內(nèi)延續(xù)彌補(bǔ)。本文將重點(diǎn)對(duì)這種方式下的所得稅會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。

　　2．企業(yè)發(fā)生的虧損，5年內(nèi)的稅前利潤(rùn)不足彌補(bǔ)時(shí)，用稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)。這種方式不確認(rèn)遞延所得稅。稅法上在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)不能扣除虧損余額。

　　3．企業(yè)發(fā)生的虧損，可以用盈余公積彌補(bǔ)。借記“盈余公積” 科目，貸記“利潤(rùn)分配——盈余公積補(bǔ)虧” 科目。

　　五、案例解析

　　路源公司2007年的應(yīng)納稅所得額為-600萬(wàn)元，當(dāng)年適用稅率為33%.經(jīng)綜合判斷，該公司在5年可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。假如路源公司2008年至2012年所得稅率均為25%，無(wú)其他暫時(shí)性差異。

　　1、2007年末，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減 198萬(wàn)（600萬(wàn)元×33%）

　　　　貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 198萬(wàn)

　　2、2008年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為100萬(wàn)元，經(jīng)復(fù)核，預(yù)計(jì)未來(lái)能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應(yīng)納稅所得額。

　　2008年末賬務(wù)處理：

　�。�1）稅率變化對(duì)遞延所得資產(chǎn)的調(diào)整

　　借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 48萬(wàn)（600×33%-600×25%）

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減 48萬(wàn)

　�。�2）彌補(bǔ)2007年虧損，抵減2007年確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)

　　借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 25萬(wàn)（100萬(wàn)元×25%）

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減 25萬(wàn)

　　3、2009年應(yīng)納稅所得額為-150萬(wàn)元，由于受世界金融危機(jī)的影響，經(jīng)復(fù)核， 預(yù)計(jì)未來(lái)五年期間內(nèi)不能取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。

　　由于2009年無(wú)法獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應(yīng)納稅所得額，按照謹(jǐn)慎性原則，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，不進(jìn)行賬務(wù)處理，只進(jìn)行備查簿登記，并將年末遞延所得稅的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)銷(xiāo)。

　　借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅資產(chǎn) 125萬(wàn)（198-48-25）

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減 125萬(wàn)

　　4、2010年經(jīng)濟(jì)形勢(shì)仍未好轉(zhuǎn)，虧損繼續(xù)加大，當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額為-300萬(wàn)元，經(jīng)復(fù)核，預(yù)計(jì)未來(lái)五年期間內(nèi)不能取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。

　　按照謹(jǐn)慎性原則，2010年不進(jìn)行所得稅的賬務(wù)處理。

　　5、2011年經(jīng)濟(jì)形勢(shì)好轉(zhuǎn)，企業(yè)實(shí)現(xiàn)扭虧為盈，應(yīng)納稅所得額為100萬(wàn)元，經(jīng)復(fù)核，預(yù)計(jì)未來(lái)1年內(nèi)能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應(yīng)納稅所得額。

　　2011年末賬務(wù)處理為：

　�。�1）轉(zhuǎn)回09年已經(jīng)轉(zhuǎn)銷(xiāo)的遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減 125萬(wàn)

　　　　貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 125萬(wàn)

　�。�2）彌補(bǔ)2007年虧損，抵減遞延所得稅資產(chǎn)

　　借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 25萬(wàn)（100萬(wàn)元×25%）

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減 25萬(wàn)

　　6、2012年應(yīng)納稅所得額為600萬(wàn)元，經(jīng)復(fù)核，預(yù)計(jì)未來(lái)5年內(nèi)能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應(yīng)納稅所得額。

　�。�1）彌補(bǔ)2007年虧損，抵減遞延所得稅資產(chǎn)。

　　借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 100萬(wàn)（125-25）

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減 100萬(wàn)

　　注：2011年600萬(wàn)元的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)07年的虧損余額400萬(wàn)元（600-100-100）后，還剩余200萬(wàn)元（600-400）的應(yīng)納稅所得額。

　　至此2007年的虧損全部彌補(bǔ)，并且也享受完稅法規(guī)定的彌虧期。

　�。�2）由于2012年預(yù)計(jì)未來(lái)能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應(yīng)納稅所得額，所以應(yīng)確認(rèn)2009年虧損形成的遞延所得稅資產(chǎn)：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減 37.5萬(wàn)（150萬(wàn)元×25%）

　　　　貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 37.5萬(wàn)

　　2012年彌補(bǔ)完2007年的虧損后，剩余的200萬(wàn)元應(yīng)納稅所得額可以彌補(bǔ)2009年150萬(wàn)元的虧損。

　　借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 37.5萬(wàn)

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減 37.5萬(wàn)

　　注：2011年剩余的200萬(wàn)元的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)2009年150萬(wàn)元的虧損后，還剩余50萬(wàn)元的應(yīng)納稅所得額，可以用來(lái)彌補(bǔ)2010年的虧損。

　�。�3）計(jì)算2010年虧損應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減 75萬(wàn)（300萬(wàn)元×25%）

　　　　貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 75萬(wàn)

　　彌補(bǔ)2010年的虧損，抵減部分遞延所得稅資產(chǎn)

　　借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 12.5萬(wàn) （50萬(wàn)元×25%）

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減 12.5萬(wàn)

　　六、首次執(zhí)行日的會(huì)計(jì)處理

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)用指南指出，在首次執(zhí)行日，企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)以很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)調(diào)整期初留存收益。

　　首次執(zhí)行日已經(jīng)按上述準(zhǔn)則規(guī)定，將能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減確認(rèn)為“遞延所得稅資產(chǎn)”，那應(yīng)稅利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損時(shí)所得稅的處理即應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》中“遞延所得稅資產(chǎn)”的轉(zhuǎn)回處理。

　　七、企業(yè)虛報(bào)虧損的賬務(wù)處理

　　1、虛報(bào)虧損的界定。

　　根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2005年發(fā)布了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)虛報(bào)虧損適用稅法問(wèn)題的通知》，企業(yè)虛報(bào)虧損是指企業(yè)在年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表中申報(bào)的虧損數(shù)額大于按稅收規(guī)定計(jì)算出的虧損數(shù)額。

　　2、按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，具體賬務(wù)處理如下：

　�。�1）調(diào)整永久性差異。如調(diào)增應(yīng)納稅額，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅” 科目；

　�。�2）調(diào)整時(shí)間性差異。如調(diào)增應(yīng)納稅額，借記“以前年度損益調(diào)整” 科目，借記“遞延所得稅資產(chǎn)” 科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅” 科目；

　�。�3）查出的永久性差異和時(shí)間性差異上交時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅” 科目， 貸記“銀行存款” 科目。

　　3、對(duì)于永久性差異或時(shí)間性差異而造成的虛報(bào)虧損，因其發(fā)生在納稅申報(bào)匯算清繳后，稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查時(shí)，故不調(diào)“表”（ 企業(yè)所得稅納稅年度申報(bào)表），只作補(bǔ)稅罰款的賬務(wù)處理。

　　4、虛報(bào)虧損調(diào)整后仍為虧損的財(cái)稅處理

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)虛報(bào)虧損適用稅法問(wèn)題的通知》規(guī)定，企業(yè)虛報(bào)虧損而被稅務(wù)機(jī)關(guān)查處之后，剔除虛數(shù)，能實(shí)際繳稅的，將按照實(shí)際繳稅金額的一定比例進(jìn)行處理；實(shí)際仍然虧損，不能實(shí)際繳稅的，處5萬(wàn)元以?xún)?nèi)罰款。

　　鴻福公司2008年末“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶(hù)為借方余額200萬(wàn)元，企業(yè)自行申報(bào)的虧損數(shù)亦為200萬(wàn)元，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)：企業(yè)將80萬(wàn)元租賃收入計(jì)入其它應(yīng)付款中。稅務(wù)部門(mén)的處理結(jié)果是企業(yè)調(diào)減虧損，并按《稅收征管法》的第六十四條第一款規(guī)定，處以4萬(wàn)元罰款。根據(jù)檢查及處理結(jié)果，公司應(yīng)作如下賬務(wù)調(diào)整。

　�。�1）調(diào)減虧損：

　　借：其它應(yīng)付款 80萬(wàn)

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 80萬(wàn)

　　（2）交納罰款：

　　借：以前年度損益調(diào)整 4萬(wàn)

　　　　貸：銀行存款 4萬(wàn)

　�。�3）結(jié)轉(zhuǎn)“以前年度損益調(diào)整”科目：

　　借：以前年度損益調(diào)整 76萬(wàn)

　　　　貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 76萬(wàn)

　　2、虛報(bào)虧損調(diào)整后為盈利的財(cái)稅處理

　　宏達(dá)公司2008年末“利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)”賬戶(hù)為借方余額70萬(wàn)元，企業(yè)自行申報(bào)虧損70萬(wàn)元，經(jīng)稅務(wù)部門(mén)檢查發(fā)現(xiàn)：超過(guò)稅法規(guī)定的業(yè)務(wù)招待費(fèi)未作納稅調(diào)整增加額處理，共計(jì)影響計(jì)稅所得100萬(wàn)元，企業(yè)所得稅率為25%.稅務(wù)機(jī)關(guān)處理結(jié)果是：按《征管法》第六十三條第一款，企業(yè)補(bǔ)繳所得稅，并處偷稅款額50%的罰款。公司應(yīng)作如下賬務(wù)調(diào)整：

　　（1）補(bǔ)繳稅款：

　　借：以前年度損益調(diào)整 7.5萬(wàn) [（100－70）×25%]

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅7.5萬(wàn)

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅 7.5萬(wàn)

　　　　貸：銀行存款 7.5萬(wàn)

　�。�2）交納罰款：

　　借：以前年度損益調(diào)整 3.75萬(wàn)（7.5萬(wàn)×50%）

　　　　貸：銀行存款 3.75萬(wàn)

　�。�3）結(jié)轉(zhuǎn)“以前年度損益調(diào)整”科目：

　　借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 11.25萬(wàn)

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 11.25萬(wàn)