非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則對非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中換入資產(chǎn)的成本及產(chǎn)生的損益在確認和計量上做出了原則性的規(guī)定，但未述及具體內(nèi)容及相應(yīng)處理。因此，準(zhǔn)則在實際應(yīng)用中產(chǎn)生了一些誤解與質(zhì)疑。筆者從準(zhǔn)則實質(zhì)出發(fā)，提出一些自己的看法。

　　一、以非貨幣性資產(chǎn)公平交換為前提，補價是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)公允價值之間差額的彌補

　　準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的情況下，換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)公允價值+支付補價(－收到補價)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費。講解指出：支付補價方，在計算換入資產(chǎn)成本時，“換出資產(chǎn)公允價值加上支付的補價”可以用“換入資產(chǎn)的公允價值”來代替。換言之，換出資產(chǎn)公允價值+支付的補價=換入資產(chǎn)的公允價值；或者說，支付的補價=換出資產(chǎn)的公允價值－換人資產(chǎn)的公允價值。可見，準(zhǔn)則的規(guī)定是以公平交易為前提，雙方均以交換資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)進行交換，補價是雙方交換資產(chǎn)公允價值差額的補償。由此確定，換出資產(chǎn)的公允價值應(yīng)該是公平交易市場環(huán)境下的公開交易價格，是含增值稅的。而實際業(yè)務(wù)特別是涉及存貨交換業(yè)務(wù)的處理，對換出資產(chǎn)公允價值是否含稅存在很大爭議。

　　第一，單項資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)。

　　[例1]甲公司以賬面價值為85萬元(原價100萬元，累計折舊15萬元，未計提減值準(zhǔn)備)的一臺設(shè)備換入乙公司生產(chǎn)的一批鋼材，鋼材的賬面價值80萬元。甲公司換入鋼材作為原材料，乙公司換入設(shè)備作為固定資產(chǎn)。設(shè)備公允價值100萬元，鋼材不含稅價100萬元，增值稅稅率17%。另外甲公司以銀行存款支付給乙公司補價17萬元。假定雙方均為增值稅一般納稅人，符合非貨幣性交換業(yè)務(wù)以公允價值模式確認入賬價值。

　　(1)甲公司會計處理為：

　　借：固定資產(chǎn)清理 850000

　　　　累計折舊 150000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 1000000

　　借：原材料 1000000

　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 170000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 850000

　　　　　　營業(yè)外收入 150000

　　　　　　銀行存款 170000

　　(2)乙公司會計處理為：

　　借：固定資產(chǎn) 1000000

　　　　銀行存款 170000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000000

　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 170000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 800000

　　　　貸：庫存商品 800000

　　結(jié)合準(zhǔn)則規(guī)定，上例換人資產(chǎn)成本的計算公式如下：

　　換入固定資產(chǎn)的價值(含稅)=換出存貨公允價值(不含稅)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(包括增值稅)－收到的補價(含稅公允價值差額)=換出存貨公允價值(含稅)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(不包括增值稅)－收到的補價(含稅公允價值差額)

　　換人存貨的價值(不含稅)=換出資產(chǎn)公允價值(含稅)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(不包括增值稅)+支付的補價(含稅公允價值差額)－可抵扣的進項稅額

　　所以，無論涉及存貨換人還是換出業(yè)務(wù)，對于換出資產(chǎn)公允價值的理解都是含稅的，換入資產(chǎn)入賬價值可以根據(jù)換入資產(chǎn)在會計核算要求表示為含稅或不含稅。

　　第二，多項資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)。在公允價值計量模式下，此業(yè)務(wù)核算首先應(yīng)按換人單項資產(chǎn)的方法確定換人多項資產(chǎn)的入賬價值總額，然后按換入各項資產(chǎn)公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)入賬總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)成本。

　　[例2]甲公司以一臺設(shè)備換人乙公司的一輛小客車和一批存貨。換出設(shè)備的賬面原值150萬元，已提折舊30萬元，公允價值140萬元；換入小客車的賬面原值30萬元，已提折舊10萬元，公允價值18萬元；存貨不含稅價為90萬元，公允價值(不含稅)100萬元，增值稅率17%。假設(shè)在交換過程中乙公司支付補價5萬元，換回商品作為存貨管理，甲方為小客車過戶和搬運商品發(fā)生稅費15萬元。假定該交換符合非貨幣性交換業(yè)務(wù)性質(zhì)。

　　(1)存貨以含稅公允價值參與分配，甲公司計算結(jié)果為：換入資產(chǎn)入賬價值總額為150萬元(140-5+t5)；小客車入賬價值為19.5652萬元[150×18／(117+18)]；原材料入賬價值為130.4348萬元[150×117／(117+18)]。

　　(2)存貨以不含稅公允價值參與分配，則甲公司計算結(jié)果為：換入資產(chǎn)入賬價值總額150萬元(140-5+15)；小客車入賬價值為20.2881萬元[(150-100×17%)×18／(100+18)]；原材料入賬價值為112.7119萬元[(150-100×17%)×100／(100+18)]。

　　當(dāng)有相關(guān)稅費發(fā)生時，要按照各換入資產(chǎn)的公允價值比例進行分?jǐn)?。上例中存貨以不含稅公允價值100萬元參與分配，小客車以含稅的公允價值18萬元參與分配，以不同標(biāo)準(zhǔn)計算的公允價值比例顯然是不合理的。因此，涉及多項資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)時也應(yīng)以含稅公允價值參與相關(guān)稅費的分配。由此可得出如下結(jié)論：準(zhǔn)則所指非貨幣性資產(chǎn)交換是公平交換，雙方以共贏互惠為前提，交換資產(chǎn)公允價值之間的差額由補價彌補，交換本身并不產(chǎn)生損益；準(zhǔn)則第三條所指換出資產(chǎn)公允價值應(yīng)是含增值稅的，而應(yīng)支付的相關(guān)稅費是指除增值稅以外的其他稅費。

　　二、僅對換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額確認損益：不確認交換產(chǎn)生的損益，交換過程中發(fā)生的相關(guān)稅費計入換入資產(chǎn)成本

　　從非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定和計算公式可以看出，準(zhǔn)則的實質(zhì)要求是：交換過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費全部計人換入資產(chǎn)成本；計人當(dāng)期損益的金額等于換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額。但有學(xué)者提出質(zhì)疑，認為應(yīng)根據(jù)不同情況分別處理相關(guān)稅費，換入資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費應(yīng)計入換入資產(chǎn)的成本，而換出資產(chǎn)所發(fā)生的稅費應(yīng)作為換出成本，不計入換入資產(chǎn)的成本。

　　[例3]甲公司以其離廠房較遠的倉庫與離甲公司廠房較近的乙公司的辦公樓交換。甲公司換出倉庫的賬面原價380萬元，已提折舊50萬元，公允價值360萬元；乙公司換出辦公樓的賬面原價450萬元，已計提折舊80萬元，公允價值370萬元。甲公司另支付10萬元給乙公司。假定甲公司將辦公樓作為辦公用房，甲公司未對換出固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，甲公司換出資產(chǎn)交納相關(guān)稅費5萬元。假設(shè)兩公司符合非貨幣性交換下公允價值模式核算。

　　(1)按準(zhǔn)則要求，甲公司的會計處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理 3300000

　　　　累計折舊 500000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 3800000

　　借：固定資產(chǎn) 3750000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 3300000

　　　　　　銀行存款 100000

　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 50000

　　　　　　營業(yè)外收入 300000

　　(2)相關(guān)稅費分情況進行處理的甲公司的會計處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理 3300000

　　　　累計折舊 500000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 3800000

　　借：固定資產(chǎn)清理 50000

　　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 50000

　　借：固定資產(chǎn) 3750000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 3350000

　　　　　　銀行存款 100000

　　　　　　營業(yè)外收入 300000

　　以上業(yè)務(wù)處理產(chǎn)生的結(jié)果分析如表1：

　　可見，只要損益的確定按準(zhǔn)則規(guī)定為換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，相關(guān)稅費的處理不會影響當(dāng)期損益和資產(chǎn)總值。

　　筆者認為，按準(zhǔn)則規(guī)定處理相關(guān)稅費更加合理，因為從交換業(yè)務(wù)整體角度來分析，換入資產(chǎn)是業(yè)務(wù)最終目的，換入與換出只是交換業(yè)務(wù)整體的兩個環(huán)節(jié)，無論哪個環(huán)節(jié)的稅費，都是為實現(xiàn)業(yè)務(wù)最終目的而發(fā)生的，因此都應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本。

　　綜上所述，非貨幣性交換準(zhǔn)則的實質(zhì)是：以物換物，交換時雙方本著互惠原則，以含稅公允價值相等的商品進行互換，同時對換出資產(chǎn)賬面價值與公允價值的差額確認為資產(chǎn)處置損益。支付的全部相關(guān)稅費確定為換入資產(chǎn)的入賬價值，不確認交換損益。但有時相互交換的資產(chǎn)公允價值不一定恰好完全一致，雖可通過補價進行調(diào)整，仍可能出現(xiàn)一方為了使交換成功，愿意接受不利的交換條件，導(dǎo)致交換過程中產(chǎn)生特殊交換損益的情況，目前準(zhǔn)則對此情況未做出相關(guān)規(guī)定，這可能是導(dǎo)致準(zhǔn)則的應(yīng)用出現(xiàn)不同理解的根源。建議盡快完善非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，應(yīng)考慮將債務(wù)重組準(zhǔn)則確認收益的方式與特殊交換損益確認聯(lián)系起來。