【摘要】 環(huán)境會計作為一門新興的學科，在社會生產力日益發(fā)展的當今社會越來越受到國內外專家學者的重視。本文對環(huán)境成本的定義及資本化與費用化選擇標準進行了國際比較，并結合造紙業(yè)的特點提出了適合我國造紙企業(yè)的選擇標準。

　　【關鍵詞】 造紙企業(yè)；環(huán)境成本；資本化；費用化；選擇標準

　　近年來，環(huán)境保護和可持續(xù)發(fā)展問題引起了全社會的高度重視，要求企業(yè)減少環(huán)境污染，發(fā)展循環(huán)經濟，建立并實施環(huán)境成本制度的呼聲日益高漲。隨著我國加快進入“國際經濟大循環(huán)”的步伐，國際標準化組織（ISO）頒布的環(huán)境管理系列國際標準（ISO14000）已經成為打破國際綠色壁壘的準入證，歐美一些發(fā)達國家的企業(yè)已開始公布環(huán)境報告，我國企業(yè)建立環(huán)境成本制度的緊迫性越來越強烈。

　　造紙行業(yè)是我國最傳統的產業(yè)之一， 也是環(huán)境資源消耗巨大的產業(yè)。目前， 造紙業(yè)的發(fā)展受到環(huán)境和資源的雙重制約，而在我國的造紙企業(yè)中， 絕大多數是中小型企業(yè)，面臨著巨大的環(huán)保壓力。準確的核算環(huán)境成本，不僅有助于造紙企業(yè)合理確定成本，提高企業(yè)環(huán)保的積極性，也有助于造紙業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

　　一、環(huán)境成本的界定

　　環(huán)境會計是一門新興的學科，產生于20世紀90年代開始的會計學術界針對環(huán)境會計信息披露的討論，以及對世界各國發(fā)起制定相關會計準則的倡導中，并隨著世界各國和國際組織對環(huán)境管理法規(guī)的完善而逐漸形成，構成了現代會計體系中的一個重要分支。目前，環(huán)境成本的會計理論框架尚不成熟，國際上還沒有一個公認的環(huán)境會計準則或制度。同時，由于研究目的和研究環(huán)境不同，各個國家和國際組織對環(huán)境成本的定義也存在差異。

　　1995年，美國環(huán)境保護署（U.S. Environmental Protection Agency，EPA）在其環(huán)境會計項目中將可以明晰地同環(huán)境保護掛鉤的各種支出稱為傳統成本，如環(huán)保設備的投資、使用的原料、設施和物料的成本，減少使用這些物質或減少對這類物質的浪費，可以減少環(huán)境的惡化程度或減少對不可再生資源的消耗等；而那些與制造費用、管理費用等混合在一起，難以清晰辨認其與環(huán)境業(yè)績關系的成本則被稱為潛在的隱沒成本。不難看出，EPA的做法是根據支出與環(huán)境保護的相關程度進行分類，如果與環(huán)境保護直接相關，就視為環(huán)境成本；否則，排除在環(huán)境成本之外。

　　1999年，聯合國國際會計與報告標準政府間專家組（The Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting，ISAR）在第15次會議上通過了《環(huán)境會計和報告的立場公告》。ISAR對環(huán)境成本的定義是：“本著對環(huán)境負責的原則，為管理企業(yè)的活動對環(huán)境造成的影響而采取的或被要求采取的措施的成本，以及企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求而付出的成本。”ISAR定義涵蓋的范圍比EPA定義更廣，也更容易被接受。但定義中“對環(huán)境造成的影響”、“執(zhí)行環(huán)境目標”比較抽象，難以有效限定環(huán)境成本的范圍。

　　盡管我國沒有統一的環(huán)境成本定義，且相關研究仍處于起步階段，對與環(huán)境相關的支出給予了足夠的重視。早在1985年，財政部就要求企業(yè)在“車間經費及企業(yè)管理費用明細表”中將排污費單獨設項反映；且在企業(yè)會計賬務處理上，也將“排污費”和“綠化費”作為提供生產技術條件的費用在“管理費用”賬戶中進行核算。但是隨著企業(yè)環(huán)保支出的種類增加、形式多樣，僅通過“排污費”和“綠化費” 對其進行核算已遠遠不能滿足需要。而明確環(huán)境成本的含義成為進行環(huán)境成本核算的首要任務。

　　企業(yè)是承擔環(huán)境責任的主體，環(huán)境成本的界定應當體現企業(yè)承擔的環(huán)保責任，環(huán)境成本必須體現環(huán)保目的的重要性也不言而喻。為此，環(huán)境成本是指企業(yè)為維護、治理和改善環(huán)境所發(fā)生的各項人、財、物等消耗的所有支出。該定義明確表明，發(fā)生支出的目的是“環(huán)境保護”，而支出則產生于實現環(huán)境保護的手段或結果。具體而言，環(huán)境成本從發(fā)生的時間上來看是“可能已發(fā)生”或“將要可能發(fā)生”；與環(huán)境的相關度來看，既可以與特定產品“直接相關”，又可以與特定產品“間接相關”或“不相關”；從支付方式上來看，既包括貨幣性支出，又包括非貨幣性支出；從發(fā)生環(huán)節(jié)來看，又可以分為三類，即為減輕對環(huán)境的污染而事前予以開支的環(huán)境成本、生產過程中發(fā)生的環(huán)境成本和生產過后對環(huán)境的補償成本。

　　二、環(huán)境成本資本化標準的國際比較

　　環(huán)境成本的資本化與費用化是指將環(huán)境成本確認為當期費用，還是將其確認為一項資產，是環(huán)境成本計量的兩種方式。如果環(huán)境成本費用化，將影響支出當期的損益；而如果將環(huán)境成本資本化，就可以通過分期攤銷轉移到產品成本中，對產品的定價產生直接的影響。然而，國際社會對環(huán)境成本的資本化標準存在著很大分歧，主要有兩種代表性的觀點：

　�。ㄒ唬㊣ASB標準

　　國際會計準則理事會（IASB）在《國際會計準則第16號——不動產、廠房和設備》（IAS16）中指出，“企業(yè)可能會因為安全或環(huán)境原因購置一些不動產、廠房和設備……此時，這種購置能使企業(yè)從有關資產中獲得超過它們沒有購置時所能獲得的未來經濟利益”。從IAS16的規(guī)定可以看出，只有“物化”的、由環(huán)境因素引起的、且能夠帶來未來經濟利益的支出才能資本化。但這種資本化的支出必須依附于某項資產。

　�。ǘ�）FASB標準

　　美國從1989年起指定美國財務會計準則委員會（FASB）的緊急問題工作組（EITF）專門研究環(huán)境事項的會計處理，并發(fā)布了“EITF13石棉消除成本會計”和“EITF90－8污染處理費用的資本化”兩個文件，基本表達了FASB對環(huán)境成本資本化的立場。FASB認為，如果環(huán)境支出符合下列條件之一，就可以資本化：1.延長企業(yè)擁有資產的壽命、改善其安全性或提高其效率的成本。2.減少或防止由以前經營活動引起但尚未出現的環(huán)境污染的成本以及由未來經營活動引起的環(huán)境污染的成本，包括稍后發(fā)生的改善資產購置時狀況的成本。3.原本預備銷售的資產在其出售前所發(fā)生的必要成本。

　　比較而言，IASB環(huán)境成本資本化標準更符合會計意義上的資本化確認標準，如果環(huán)境成本不會在未來帶來經濟利益或與未來企業(yè)收益沒有密切的聯系則不能將其資本化；而FASB則認為，無論環(huán)境成本是否帶來經濟利益的增加，只要其對企業(yè)未來生存具有意義時，該環(huán)境支出就應予以資本化處理。從各國政府越來越關心環(huán)境問題、環(huán)境法規(guī)政策日益嚴厲的趨勢來看， FASB環(huán)境成本資本化標準比IASB環(huán)境成本資本化標準更體現了對環(huán)境保護的促進及對企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的推動，因此值得我國借鑒和采納。

　　三、我國造紙企業(yè)環(huán)境成本資本化與費用化選擇標準分析

　　（一）我國造紙企業(yè)環(huán)境成本資本化與費用化劃分標準現狀分析

　　傳統的造紙業(yè)是一個高污染行業(yè)，造紙企業(yè)在廢水污染的預防、治理、補償過程中都會發(fā)生環(huán)境成本。在實務中，我國造紙企業(yè)對環(huán)境成本核算理解就是為其造成的環(huán)境污染負責，環(huán)境成本的范圍也僅限于其造成的直接環(huán)境影響所付出的代價。為此，造紙企業(yè)對環(huán)境成本的核算也比較簡單，把企業(yè)環(huán)境管理體系的構筑和認證等方面的成本、企業(yè)每年向地方環(huán)保局支付的排污費、企業(yè)因當期超標排污繳納的排污費及罰金、企業(yè)產品廢棄物的處理等項目作費用化處理，在實際發(fā)生時直接計入期間費用或營業(yè)外支出，或在金額較大時作為待攤費用處理。然而，隨著國家對于環(huán)境質量要求的提高，企業(yè)處理環(huán)境污染的技術也要隨之提高，環(huán)境成本已不再僅僅是處理污染物的成本或是繳納一些罰金。因為有時環(huán)境破壞是一個漫長的過程，并不會在企業(yè)生產經營的當期表現出來，或者有些環(huán)境成本不會在當期發(fā)生，企業(yè)應著眼于未來，充分考慮可能會在以后期間對環(huán)境產生影響的因素，提前做好防治準備，將這類潛在的防治環(huán)境破壞的防治成本進行確認。

　　一些造紙企業(yè)在核算環(huán)境成本時僅考慮部分環(huán)境成本，并對環(huán)境成本全費用化處理的做法，代表了絕大多數企業(yè)的普遍做法，但有著非常明顯的弊端。首先，這樣做容易造成產品的成本信息失真；其次，全部費用化處理會導致企業(yè)抱著環(huán)境成本可以在稅前扣除的想法變本加厲地破壞環(huán)境，不利于企業(yè)環(huán)境成本控制，也扼殺了企業(yè)進行環(huán)境保護的積極性。

　�。ǘ�）我國造紙企業(yè)環(huán)境成本資本化與費用化的選擇標準

　　以FASB環(huán)境成本資本化條件為基礎，具體到造紙業(yè)環(huán)境成本的資本化選擇，除了全面核算環(huán)境成本外，還應按環(huán)境成本受益期長短進行分類后分別處理（如表1）：

　　1.第一類是受益期較長但屬于一次性支付的環(huán)境成本支出。此類環(huán)境成本支出是指造紙企業(yè)因環(huán)境問題一次性支付的費用，但是其受益期不僅在當期，也會延續(xù)到以后的會計期間。它包括：（1）造紙企業(yè)為減輕對環(huán)境的污染而事前予以開支的成本，如企業(yè)的環(huán)保設備支出，企業(yè)植樹種草支出及產生的人造資源費用；環(huán)境資源保護項目的研究、開發(fā)、建設、更新費用；水循環(huán)處理系統的建造，企業(yè)環(huán)境管理體系的構筑和認證等方面的成本等。（2）造紙企業(yè)生產過程中發(fā)生的環(huán)境成本，如對有環(huán)境污染影響的材料替代，對環(huán)保產品的設計、生產工藝的調整、材料采購路線的變更和對工廠廢棄物回收及再生利用等進行研究、開發(fā)的成本。（3）造紙企業(yè)生產過后對環(huán)境的補償成本，如對社會環(huán)境保護公共工程和投資建設、維護、更新費用中由造紙企業(yè)負擔的部分。上述支出延長了造紙企業(yè)擁有資產的壽命，增大了資產的生產能力，改善了造紙企業(yè)的安全性，提高了造紙業(yè)效率，應予以資本化。但是如果此類成本當期發(fā)生額較小，即使會影響以后的會計期間，也應靈活地將其費用化。

　　2.第二類是受益期為當期但是在一個較長時期內需持續(xù)支付的費用。此類環(huán)境成本支出是指造紙企業(yè)因環(huán)境問題每期都必須支付的費用，并且它的受益期只是在當期。它包括：（1）造紙企業(yè)為減輕對環(huán)境的污染而事前予以開支的成本，如企業(yè)主動對環(huán)境負荷的監(jiān)測計量等；（2）造紙企業(yè)生產過程中發(fā)生的環(huán)境成本，如企業(yè)環(huán)保設備的維修、折舊，企業(yè)產品廢棄物的處理成本，再生利用系統的運營成本，節(jié)能設施的運行成本，企業(yè)環(huán)保部門的管理費用、職工環(huán)境保護教育費用，企業(yè)環(huán)境信息披露的成本支出；（3）造紙企業(yè)生產過后對環(huán)境的補償成本，如企業(yè)每年向地方環(huán)保局支付的排污費，企業(yè)對銷售的產品采用環(huán)保包裝或回收顧客使用過后的污染環(huán)境的廢棄物、包裝物等所發(fā)生的成本，企業(yè)在開征環(huán)境稅的國家和地區(qū)支付的環(huán)境稅成本等。對于受益期為當期但是在一個較長時期內需持續(xù)支付的費用，由于是當期支付當期受益，一般予以費用化處理。

　　3.第三類是受益期為當期并且只在當期支付的環(huán)境成本。通常情況下，此類環(huán)境成本支出是因造紙企業(yè)當期發(fā)生了特殊的環(huán)境問題，其費用在當期支付當期受益，不會連續(xù)影響以后的會計期間。它包括造紙企業(yè)生產過程中發(fā)生的環(huán)境成本，如對企業(yè)所在地域環(huán)保活動的贊助，企業(yè)的環(huán)境罰款支出，企業(yè)因污染事故造成的停工損失，企業(yè)環(huán)境問題訴訟和賠償支出；企業(yè)生產過后對環(huán)境的補償成本，如企業(yè)因當期超標排污繳納的排污費及罰金等。這類成本與以后期間發(fā)生的環(huán)境成本不會有緊密地聯系，并且不會對企業(yè)生產能力的提高、延長資產的壽命、改善環(huán)境狀況等方面有重大影響，一般對此類環(huán)境成本予以費用化。

　　通過這樣的環(huán)境成本資本化劃分，可真正做到“誰受益誰承擔”的配比原則；可以進一步合理分析企業(yè)環(huán)境成本發(fā)生的動因，通過作業(yè)成本法等分析，采取相應的措施，有利于企業(yè)降低自身生產成本，提高企業(yè)的盈利能力。

　　四、對環(huán)境成本核算的展望

　　總的來說，我國環(huán)境成本的核算研究還有很長的一段路要走。環(huán)境成本的復雜性及其涉及學科的廣泛性，加上成本的量化困難等因素都使得環(huán)境成本核算困難重重。目前，我國環(huán)境保護的相關法規(guī)體系仍待健全，應盡快完善環(huán)境法規(guī)，加大對污染的懲罰力度，積極推動環(huán)境保護的開展，使其發(fā)揮宏觀指導作用；而對準則指定機構來講，要加快對環(huán)境成本、環(huán)境會計的研究，借鑒國外一些成功的環(huán)境成本核算做法，切實解決環(huán)境核算問題，推動我國企業(yè)環(huán)境保護的積極性；對于企業(yè)來講，要徹底轉變以往的觀念，將環(huán)境效益視為企業(yè)業(yè)績追求的一部分，將環(huán)保視為企業(yè)應盡的責任。在各方的努力下，相信不久的將來，我國定能在環(huán)境成本核算方面取得突破性的進展，與處于世界領先地位的發(fā)達國家齊頭并進，而我國的環(huán)保事業(yè)也將取得巨大的發(fā)展。

　　【主要參考文獻】

　　[1] 徐玖平，蔣洪強.制造型企業(yè)環(huán)境成本的核算與控制.清華大學出版社，2006.

　　[2] 許家林，王昌銳.論環(huán)境會計核算中的環(huán)境資產確認問題.會計研究，2006，（1）.

　　[3] 肖序.建立環(huán)境會計的探討.會計研究，2003，（11）.

　　[4] 劉剛，陳毓圭.環(huán)境成本和負債的會計與財務報告（聯合國貿易與發(fā)展會議）. 中國財政經濟出版社，2003.

　　[5] 劉國強. 試論環(huán)境會計的概念框架. 財經問題研究，2004，（9）.