【摘 要】新會計準(zhǔn)則實施對企業(yè)會計行為的利益導(dǎo)向產(chǎn)生了協(xié)同效應(yīng)，亦提出了更高的會計行為道德要求，但同時也使企業(yè)誘發(fā)了一些新的不良會計行為動因，由此對企業(yè)的會計監(jiān)管提出了前所未有的挑戰(zhàn)。

　　【關(guān)鍵詞】會計準(zhǔn)則； 會計行為； 利潤操縱

　　2006年財政部發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則于2007年在上市公司實施至今已兩年，新準(zhǔn)則在準(zhǔn)則制定目標(biāo)、對會計要素的確認(rèn)與計量等方面國際化趨同的變化，對企業(yè)會計行為的利益與道德導(dǎo)向產(chǎn)生了相關(guān)影響，在一定程度上強化了會計行為的規(guī)范性，提高了會計信息質(zhì)量，但由于準(zhǔn)則的變化也使企業(yè)誘發(fā)了一些新的不良會計行為動因，由此對我國進一步加強會計監(jiān)督提出了新的要求。本文擬對現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下的會計行為相應(yīng)變化進行分析。

　　一、企業(yè)各利益相關(guān)者對會計行為的目標(biāo)導(dǎo)向趨于協(xié)同

　　從企業(yè)的利益相關(guān)者來說，包括企業(yè)投資者、企業(yè)經(jīng)營管理者和其他利益相關(guān)者，其中最主要的是企業(yè)投資者和經(jīng)營管理者。由于不同的利益需求，他們對企業(yè)會計行為的目標(biāo)導(dǎo)向是有所區(qū)別的，其最終的影響體現(xiàn)在對企業(yè)會計信息指標(biāo)的關(guān)注上。美國會計學(xué)家比佛在概述財務(wù)報表目標(biāo)發(fā)展史時提到：財務(wù)呈報數(shù)據(jù)的重要作用之一，是使締約方如管理當(dāng)局和投資人之間的締約更為容易，因為該合約中支付條款可部分地以財務(wù)呈報數(shù)據(jù)來定義。從會計的供給或效用層面進行分析，財務(wù)報表反映了企業(yè)經(jīng)營管理者對交托給他的資源的保管狀態(tài)或保值增值結(jié)果，而所有者以此為依據(jù)做出有關(guān)經(jīng)濟決策，是保存還是出賣其對企業(yè)的投資，是續(xù)聘還是調(diào)換經(jīng)營管理者等。而從對會計的需求或從會計行為產(chǎn)生的動因?qū)用鎭砜矗�企業(yè)契約條款的量化則是產(chǎn)生企業(yè)會計行為選擇的動因。會計是因簽約和監(jiān)督契約的執(zhí)行而產(chǎn)生的，因為契約常常包括對各方行為采取基于會計數(shù)據(jù)的各種限制，因此，人們便提出計算和報告這些數(shù)據(jù)的要求，會計成為訂約和履約的一種普遍、必然的需要。

　�。ㄒ唬﹤鹘y(tǒng)的會計準(zhǔn)則制定理念使得企業(yè)利益相關(guān)者對會計行為的目標(biāo)導(dǎo)向產(chǎn)生偏差

　　我國傳統(tǒng)的會計準(zhǔn)則是以防止會計作假作為準(zhǔn)則的制定目標(biāo)，以損益表數(shù)據(jù)作為重要的評價指標(biāo)。在簽訂企業(yè)契約時需要系統(tǒng)地運用會計數(shù)據(jù)，所有者對經(jīng)營者的業(yè)績評價、管理獎勵報酬制定均與公司的報告盈利相聯(lián)系。經(jīng)營管理者因此會要求在制定有關(guān)會計制度時，選擇有利于體現(xiàn)公司盈利的會計政策并實施相應(yīng)的會計行為，以達到獲取經(jīng)營管理者自身相應(yīng)利益的目的。在公司治理結(jié)構(gòu)中，當(dāng)所有者與經(jīng)營者的契約條款不明確時，會造成權(quán)責(zé)利不明晰，對于直接進行會計信息處理的經(jīng)營者來說，當(dāng)其自身價值得不到認(rèn)可，相應(yīng)的權(quán)益得不到保障的時候，如在一些經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)分離不明確的企業(yè)，經(jīng)營者缺乏相應(yīng)的經(jīng)營管理權(quán)，其個人付出與報酬極不對稱，經(jīng)營者則可能采取曲線政策，指使會計人實施會計作弊行為來獲取契約中規(guī)定本不該自己所得的利益，在缺乏強有力的外部監(jiān)督的情況下，通過短期行為獲得即期盈利。因此在會計行為導(dǎo)向上，投資者期望企業(yè)會計行為導(dǎo)致凈資產(chǎn)的增值，而企業(yè)經(jīng)營管理者則會采取可獲得即期盈利的會計行為，二者對會計行為的目標(biāo)導(dǎo)向存在一定偏差。

　�。ǘ�）新的會計準(zhǔn)則制定理念使得企業(yè)利益相關(guān)者對會計行為的目標(biāo)導(dǎo)向趨于協(xié)同

　　我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則改變了原有的“損益表觀”下防止會計作假的制定目標(biāo)，以國際通行的以公允、真實地反映企業(yè)凈資產(chǎn)作為準(zhǔn)則的制定目標(biāo)，其“資產(chǎn)負(fù)債表觀”得到了充分體現(xiàn)。根據(jù)新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，在企業(yè)的年度財務(wù)報告中新增和調(diào)整了許多資產(chǎn)負(fù)債表中原有的科目列報方式和核算方法，著眼于凈資產(chǎn)和股東財富的增加。從實際的披露情況看，列報方式和核算方法的變化在絕對數(shù)額上雖未引起資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)科目的大幅度變動，也未引起凈資產(chǎn)的大幅度變動，但其引發(fā)的理念變革卻是深遠(yuǎn)的，如2007年年度報告就很好地體現(xiàn)了我國2006年、2007年度金融資產(chǎn)大幅增值對于上市公司凈資產(chǎn)和股東財富的影響，從而開始引導(dǎo)廣大投資者將注意力從原來的只關(guān)注利潤報表及其反映的每股收益的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)向更加關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表及其反映的股東財富的增加上來。企業(yè)經(jīng)營者在實施有關(guān)會計行為時，也改變了原有的以增加短期盈利為目的的行為導(dǎo)向，從原有的只注重盈利指標(biāo)轉(zhuǎn)向?qū)ζ髽I(yè)凈資產(chǎn)的保值增值的關(guān)注。投資者與經(jīng)營管理者對企業(yè)凈資產(chǎn)的共同關(guān)注，縮小了二者原有的利益偏差，促使對企業(yè)會計行為的目標(biāo)導(dǎo)向趨于協(xié)同。

　　二、對“公允價值”的確認(rèn)與計量提出了更高的會計行為道德要求

　　盡管會計準(zhǔn)則作為技術(shù)準(zhǔn)則屬于技術(shù)調(diào)節(jié)的特有范疇，但是，會計科學(xué)并非精密科學(xué)，會計技術(shù)運用上的人為性、靈活性和主觀性使會計技術(shù)準(zhǔn)則的規(guī)定被原則化，會計行為方式擁有了更多的選擇余地，以適應(yīng)不同會計主體千變?nèi)f化的具體環(huán)境。然而，由于不同道德標(biāo)準(zhǔn)之下所做出的選擇，可能產(chǎn)生信息質(zhì)量相差甚遠(yuǎn)的會計產(chǎn)品，所以濫用會計選擇權(quán)便成了公正道德調(diào)節(jié)應(yīng)予以關(guān)注的對象。西方國家在構(gòu)建會計理論時所運用的傳統(tǒng)方法之一的倫理法，要求將財務(wù)會計信息必須符合的道德標(biāo)準(zhǔn)作為創(chuàng)建會計理論的基礎(chǔ)，甚至認(rèn)為，財務(wù)會計的基本標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是道德標(biāo)準(zhǔn)。在我國的新會計準(zhǔn)則中，隱含了更多的屬于道德標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范，其重點表現(xiàn)在對“公允價值”的確認(rèn)與計量上。

　　（一）新準(zhǔn)則肯定了公允價值的回歸，并在多個準(zhǔn)則或指南中涉及公允價值的確認(rèn)方法

　　“公允價值”的引入是新會計準(zhǔn)則的一個亮點，但在當(dāng)前市場經(jīng)濟條件下，在我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則中沒有獨立規(guī)范公允價值的確認(rèn)與計量的具有可操作性的準(zhǔn)則。相關(guān)公允價值的相應(yīng)規(guī)范只是零散地在不同準(zhǔn)則中得以體現(xiàn)，公允價值如何取得，以及如何確保持續(xù)可靠地獲取公允價值，是上市公司所面臨的一個難題。因此為避免報表審計帶來的風(fēng)險，上市公司在“公允價值”的使用上，顯得非常謹(jǐn)慎，人們更注重會計行為的道德要求。從實際披露的情況來看，“公允價值”的引入對上市公司業(yè)績的影響較之新準(zhǔn)則出臺之初人們的預(yù)期要小得多。絕大多數(shù)公司在可以自由選擇“公允價值”和“歷史成本”時，均選擇了“歷史成本”，也未明顯地發(fā)現(xiàn)上市公司利用公允價值進行盈余管理甚至利潤操縱的跡象。看來在“公允價值”確定與計量上，人們采取了謹(jǐn)慎且符合道德要求的會計行為，避免了貿(mào)然行動而產(chǎn)生的虛假會計信息。

　�。ǘ�）隨著會計準(zhǔn)則在實際工作中不斷被人們所熟悉和運用，不能肯定公允價值是否一直被上市公司所排斥

　　在全流通的時代，價值投資理念日益成為主流，公允價值提倡的真實反映企業(yè)價值的取向必將成為市場的最終選擇，故公允價值計量能更好地體現(xiàn)會計信息對投資決策的實用性。公允價值計量不僅是個會計確認(rèn)問題，更可能演變成會計操縱利潤的工具，何況實務(wù)中存在廣泛操縱公允價值的動機和空間。企業(yè)除了有賴以往的經(jīng)驗在實務(wù)操作中對公允價值進行估計外，還需要更規(guī)范化的資產(chǎn)評估制度作為基礎(chǔ)。一旦公允價值被企業(yè)認(rèn)可，而我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則又未對之做出具備可操作性的具體準(zhǔn)則，公允價值的監(jiān)管就會成為一個難題。報表使用者和注冊會計師應(yīng)倍加關(guān)注企業(yè)如何獲取公允價值以及公允價值是否真實公允，公允價值是否成為企業(yè)操縱利潤的“神兵利器”。在我國上市公司是否會再次涌現(xiàn)少數(shù)公司虛增被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值，人為創(chuàng)造確認(rèn)“捐贈利得”的失控情形，成為對公允價值進行監(jiān)管時存在的一個難題。如2007年滬市的財務(wù)報告中報中有15家存在確認(rèn)合并利得的情況，其中深高速確認(rèn)1.27億元，銀鴿投資確認(rèn)6 218萬元，桂冠電力確認(rèn)5 000萬元。對于我國目前市場發(fā)展情況來看，具備獲取可靠公允價值的現(xiàn)實條件值得思考。因此，要求會計人員在遵循相關(guān)會計技術(shù)準(zhǔn)則時，考慮會計準(zhǔn)則對會計人員提出的道德要求，以及這些要求在實際中的遵循狀況。事實證明，道德比技巧或知識可能更重要，特別是在會計人員遇到有關(guān)利益相關(guān)者之間的利益沖突時，技巧或知識都無法給出結(jié)論，唯有道德才是解決沖突的選擇。

　　三、新準(zhǔn)則下利潤操縱空間擴大，可能誘發(fā)新的不良會計行為動因

　　新會計準(zhǔn)則出于國際趨同的考慮，注重資產(chǎn)負(fù)債表觀，淡化損益表觀，不再以利潤防假作為首要制定目標(biāo)，轉(zhuǎn)為國際通行的“公允、真實地反映資產(chǎn)價值”，不刻意規(guī)避確認(rèn)利得，如債務(wù)重組利得、捐贈利得、非實物資產(chǎn)處置利得、公允價值變動損益等。某種意義上說，新準(zhǔn)則可能導(dǎo)致上市公司新增不少“另類”利潤操縱手法。

　�。ㄒ唬�《股份支付》準(zhǔn)則實施的不良后果

　　由于股權(quán)激勵一般采取按年度分批行權(quán)的辦法，每年完成考核指標(biāo)后，管理層才可以獲得一定比例的獎勵，這樣有利于防止管理層的短期行為，有利于公司長期穩(wěn)定發(fā)展，投資者對股價也形成長期良好預(yù)期，股權(quán)激勵對股份具有較長期的促進作用。

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》將通過股份支付獲取的職工服務(wù)理解為一種收到即消耗的資產(chǎn)影響到各期成本或費用。因此對于當(dāng)前尚未履行完畢或擬實施的股份支付行為的上市公司來說，其未來等待期內(nèi)的經(jīng)營成果由此受到較大的負(fù)面影響。股份支付行為對日后經(jīng)營成果的負(fù)面影響，直接取決于各相關(guān)時點的權(quán)益工具公允價值和預(yù)計未來可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)等因素。但二因素均涉及估計，主觀性較大，不排除部分上市公司會出現(xiàn)相應(yīng)利潤操縱行為，特別是對于權(quán)益結(jié)算的股份支付，上市公司更可能會通過調(diào)控授予日權(quán)益工具的公允價值來弱化對未來經(jīng)營成果的影響。

　�。ǘ�）對子公司投資業(yè)務(wù)會計核算方法追溯調(diào)整的不良后果

　　構(gòu)成新準(zhǔn)則非同一控制下的企業(yè)合并，日后上市公司要對控股公司的投資收益按新權(quán)益法，以取得時點被投資單位主要資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)進行調(diào)整確認(rèn)。其《應(yīng)用指南》中指出，基于重要性原則，通常應(yīng)考慮的調(diào)整因素為：以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額以及減值準(zhǔn)備的金額對被投資單位凈利潤的影響。因此，上市公司需要在取得投資時點便在備查簿中反映主要資產(chǎn)公允價值與賬面價值差異的基本情況，并持續(xù)跟蹤上述資產(chǎn)在日后各期間被投資單位如何完成“盈利”的實現(xiàn)情況，如折舊、攤銷、結(jié)轉(zhuǎn)、處置。

　　根據(jù)上市公司披露的2007年中報情況來看，少有公司獲取并披露權(quán)益法投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值信息，多數(shù)公司可能將可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值簡化理解等于其賬面價值，從而將早些的長期股權(quán)投資借方差額全部理解為投資商譽，直接根據(jù)簡單權(quán)益法確認(rèn)投資收益，不作任何可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額的損益調(diào)整。確認(rèn)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值，需分解為各項資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值，而不同資產(chǎn)的實物流轉(zhuǎn)或成本的結(jié)轉(zhuǎn)方式不同，加上公允價值判斷的主觀性，就使得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額在各項資產(chǎn)或負(fù)債間的分?jǐn)傦@得重要且很有可操縱空間。

　　新權(quán)益法下對投資收益確認(rèn)，規(guī)定被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資單位的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資損益。但現(xiàn)行僅上市公司范圍執(zhí)行新準(zhǔn)則情況下，被投資單位采用的會計政策很可能與上市公司不一致，故此類調(diào)整比較普遍，導(dǎo)致相應(yīng)調(diào)整操作可行性問題。

　　另外，新會計準(zhǔn)則強調(diào)“注重合并報表，淡化單體報表”，要求上市公司本部單體報表對下屬子公司的投資采用成本法核算，并且采用追溯調(diào)整法處理。此外首次執(zhí)行日新舊準(zhǔn)則調(diào)整影響都?xì)w集留存收益的調(diào)整，導(dǎo)致部分上市公司本部“未分配利潤”科目大幅縮水，甚至個別公司“未分配利潤”出現(xiàn)紅字，嚴(yán)重影響到此類公司日后的利潤分配能力，產(chǎn)生了“不良”的實施后果。

　�。ㄈ�）個別公司存在顯失公允交易的會計處理

　　個別上市公司通過關(guān)聯(lián)企業(yè)顯失公允的股權(quán)無償贈予，隨意確定捐贈利得以規(guī)避暫停上市等。所以，當(dāng)前投資者以市盈率和凈利潤增減變動為決策依據(jù)的“以損益表為核心”的投資理念，以及監(jiān)管層以凈資產(chǎn)收益率和凈利潤為監(jiān)管指標(biāo)的監(jiān)管理念，與新會計準(zhǔn)則倡導(dǎo)的“資產(chǎn)負(fù)債表觀”理念仍存在相當(dāng)?shù)谋畴x。這就預(yù)示著相當(dāng)長時期內(nèi)上市公司仍然存在強烈的利潤操縱動機，證券監(jiān)管部門需要對新會計準(zhǔn)則下預(yù)留的利潤操縱空間予以高度重視，防止前些年惡性財務(wù)作假案引致的會計誠信危機再度發(fā)生。

　　因此，我們要看到新準(zhǔn)則在目標(biāo)導(dǎo)向上對企業(yè)會計行為起到了較好的目標(biāo)協(xié)同與制約作用，提高了對企業(yè)會計人員的道德要求，但由于會計準(zhǔn)則在執(zhí)行中出現(xiàn)的理論與現(xiàn)實的矛盾，又誘發(fā)了一些新的不良會計行為動因。由此對企業(yè)的會計管理工作和證券監(jiān)管工作提出了前所未有的挑戰(zhàn)。

　　【參考文獻】

　　[1] 楊罡.新會計準(zhǔn)則對上市公司利潤的影響分析[J].財會研究，2007，（11）.

　　[2] 吳鳴.新會計準(zhǔn)則對金融工具信息披露影響分析[J].財會通訊，2007，（10）.

　　[3] 李世輝.新會計準(zhǔn)則公允價值的應(yīng)用、影響及挑戰(zhàn)分析[J].事業(yè)財會，2007，（6）.

　　[4] 曾園根.新會計準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資計量問題的探討[J].會計之友，2008，（6）.