《企業(yè)會計準則第33 號———合并財務報表》（以下簡稱合并報表準則）在合并財務報表構成及提供、合并范圍、合并程序等方面發(fā)生了較大變化，其執(zhí)行將對企業(yè)產生重大影響。

　　一、資產負債表的影響

　　以控制為基礎的合并理念影響了合并范圍，導致企業(yè)合并后的資產、負債規(guī)模發(fā)生較大變化。原制度可以不納入合并范圍的特殊規(guī)定，如特殊行業(yè)或小規(guī)模的子公司，受所在國外匯管制、資金調度受到限制的境外子公司等，根據合并報表準則應該納入合并范圍，并需要考慮合并抵消因素，直接影響了合并后企業(yè)集團的資產、負債等方面的規(guī)模。合并報表準則取消了比例合并法，這對擁有共同控制的合營企業(yè)的母公司而言，縮小了合并范圍，明顯減少合并后企業(yè)集團的總體規(guī)模。

　　合并報表的結構發(fā)生變化，影響了合并所有者權益。合并報表準則將少數(shù)股東權益從資產負債表中的負債方轉入所有者權益，導致合并報表的所有者權益增加，負債相應減少。對于資不抵債的子公司，其少數(shù)股東沒有義務或者沒有能力承擔的損失由母公司承擔，減少了母公司在企業(yè)集團中享有的權益。

　　二、利潤表的影響

　　以控制為基礎的合并理念影響了合并范圍，導致企業(yè)合并后的收入、費用規(guī)模發(fā)生較大變化。特別是取消了比例合并法后，合營企業(yè)不再納入合并報表范圍，雖然這對合并后的凈利潤沒有影響，但明顯減少合并后企業(yè)集團的總體規(guī)模。

　　按合并報表準則新增納入合并范圍的子公司，若日常關聯(lián)交易中存在金額較大的未實現(xiàn)內部利潤，則需要合并抵消，使當年凈利潤大打折扣。此外合并報表準則要求母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，使母公司試圖通過關聯(lián)交易、隱藏子公司虧損的行為被禁止，更加充分反映企業(yè)的風險和收益，促使公司的合并報表更透明、公正，更有利于投資者做出正確的判斷。

　　合并報表準則改變了少數(shù)股東權益的列示位置，將其作為合并凈利潤的一部分。對于資不抵債的子公司，其少數(shù)股東沒有義務或沒有能力承擔的損失由母公司承擔，減少了當年合并凈利潤。

　　新準則對子公司的投資由權益法改按成本法核算，雖然不影響合并利潤表，但將導致合并報表的凈利潤跟母公司的凈利潤差異越來越大。我國一些母公司沒有主業(yè)，是單純的資產管理投資型公司，其利潤全部來自子公司，對子公司改按成本法核算后，母公司僅在子公司宣告分配股利時才能確認投資收益，將導致母公司會計報表非常難看。

　　三、財務指標的影響

　　合并報表資產、負債、收入的規(guī)模發(fā)生變化，將直接影響與資本結構和經營能力等相關的指標值，如資產負債率、存貨周轉率、投資回報率等。股東權益在合并報表中的“移位”，解決了原先少數(shù)股東權益既不屬于負債項目又不屬于所有者權益項目的尷尬處境。該項變化在不同程度上增加了合并報表的所有者權益，將直接影響與所有者權益相關的指標值，如降低凈資產收益率和權益乘數(shù)。

　　四、上年度比較數(shù)據的影響

　　同一控制下企業(yè)合并而增加的子公司，在編制合并財務報表時，視同該子公司在合并當期期初已納入合并范圍；同樣，由于合并范圍發(fā)生變化，首次執(zhí)行日應該按照符合合并報表準則要求的合并范圍重新表述上年度比較數(shù)據。原制度沒有提及同一控制下企業(yè)合并的概念，對于報告期內因同一控制下企業(yè)合并而增加子公司，在編制合并財務報表時，實務中通行的做法是不調整合并資產負債表的期初數(shù)，僅合并自購買日至報告期末的利潤表和現(xiàn)金流量表。但在合并報表準則下，明確應當視同該子公司在合并當期期初已納入合并范圍，調整合并資產負債表的期初數(shù)，并將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用和利潤納入合并利潤表，以及應當將該子公司合并當期期初至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。因此，同一控制下企業(yè)合并需調整年初數(shù)，將對上年度比較數(shù)據的資產規(guī)模、盈利水平及各項財務指標產生不同程度的影響，特別是對存在同一控制下形成的大額股權投資差額的母公司，因需要追溯調整股權投資差額（調整留存收益），將直接影響各年度凈利潤的確認數(shù)。

　　五、日常財務核算工作的影響

　　合并報表準則進一步強調了在合并報表編制過程中必須編制合并工作底稿，除了記錄抵消分錄外，還需記錄調整分錄。由于新準則對子公司的投資由權益法改按成本法核算，在編制合并報表時，為便于合并，母公司通常需要在合并工作底稿中通過編制調整分錄予以調整，而不改變母公司“長期股權投資”的賬簿記錄。此外，倘若子公司所采用的會計政策或會計期間與母公司不一致的，也應在合并工作底稿中通過編制調整分錄予以調整。

　　對屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個別財務報表，合并報表準則要求母公司單獨設置備查簿，記錄購買日子公司各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值，以便期末合并時以此為基礎對子公司提供的個別財務報表進行調整，使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的各項可辨認資產、負債及或有負債在本期資產負債表日的金額。

　　對于以上變化，企業(yè)財務人員需要改變長期股權投資的日常核算模式，大大增加了日常核算的工作量。雖然在形式上合并抵消分錄及調整分錄有別于會計憑證，備查簿也不同于會計賬簿，但合并工作底稿及備查簿均屬于會計資料范疇，需作為會計檔案妥善保存。這就要求企業(yè)財務人員不僅應重視合并工作底稿的編制，完整調整分錄和抵消分錄的記錄，而且需要建立備查簿、按要求定期調整子公司資產負債表日的個別報表金額，做到有據可查。

　　參考文獻：

　　［1］財政部：《企業(yè)會計準則2006》，經濟科學出版社2006年版。

　　作者單位：天健光華（北京）會計師事務所