【摘要】我國財(cái)政部于2006年發(fā)布的新準(zhǔn)則在投資性房地產(chǎn)、金融工具、非貨幣性資產(chǎn)交換等多個(gè)交易事項(xiàng)中謹(jǐn)慎地采用了公允價(jià)值。新會計(jì)準(zhǔn)則體系中公允價(jià)值的應(yīng)用成為一大亮點(diǎn)。采用公允價(jià)值計(jì)量將會對公司的財(cái)務(wù)信息、納稅行為以及經(jīng)營管理等方面產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。

　　【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值；財(cái)務(wù)信息；納稅行為；經(jīng)營管理

　　上世紀(jì)90年代以來，隨著衍生金融工具的大量產(chǎn)生，人們?nèi)找骊P(guān)注對企業(yè)商譽(yù)、衍生金融工具等資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量。由于歷史成本計(jì)量的會計(jì)信息缺乏相關(guān)性和及時(shí)性，使得現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告過度關(guān)注歷史、成本和利潤，忽視未來、現(xiàn)金流和價(jià)值。公允價(jià)值會計(jì)因其潛在的高度相關(guān)性，受到了人們的高度重視。我國財(cái)政部于2006年2月發(fā)布的《新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的一大亮點(diǎn)就是在投資性房地產(chǎn)、金融工具、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和非共同控制下的企業(yè)合并等交易或事項(xiàng)中謹(jǐn)慎地采用了公允價(jià)值。

　　一、公允價(jià)值在新會計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用

　　1、投資性房地產(chǎn)

　　在投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中，新準(zhǔn)則規(guī)定了成本模式和公允價(jià)值模式。在公允價(jià)值模式中計(jì)量的條件為：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。在公允價(jià)值模式下，不計(jì)提折舊或攤銷，以會計(jì)期末的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額則計(jì)入當(dāng)期損益。

　　2、金融工具計(jì)量

　　新準(zhǔn)則明確規(guī)定金融工具必須按照公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量，同時(shí)還規(guī)定金融工具重新分類后的后續(xù)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)仍為公允價(jià)值，并對金融工具的原賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額規(guī)定了會計(jì)處理方法。即企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后繼計(jì)量。重分類目，該投資的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，在此可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　3、非貨幣性資產(chǎn)交換

　　新準(zhǔn)則引入公允價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)。在此過程中，以交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)作為是否采用公允價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)；而確認(rèn)是否損益與采用的計(jì)量方式直接相關(guān)。同時(shí)新準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足兩個(gè)條件時(shí)，以公允價(jià)值計(jì)量：一是該資產(chǎn)交換具有商業(yè)性質(zhì)；二是換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

　　考慮到中國市場發(fā)展的現(xiàn)狀，新準(zhǔn)則體系另外還在債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面采用了公允價(jià)值。對于公允價(jià)值在新準(zhǔn)則的具體應(yīng)用這一事實(shí)，本文不想再做贅述。本文所關(guān)心的是公允價(jià)值的應(yīng)用到底會對企業(yè)的財(cái)務(wù)信息和納稅義務(wù)產(chǎn)生何種影響，它會不會成為企業(yè)經(jīng)營管理的手段之一等。針對這些問題，本文將對公允價(jià)值引入所產(chǎn)生的影響展開剖析。

　　二、公允價(jià)值引入所帶來的影響

　　1、公允價(jià)值計(jì)量對企業(yè)財(cái)務(wù)信息的影響

　　在新準(zhǔn)則中采用公允價(jià)值這一計(jì)量屬性，一方面對房地產(chǎn)類企業(yè)的影響是深遠(yuǎn)的。短期內(nèi)會對企業(yè)的賬面利潤產(chǎn)生重大影響，從長遠(yuǎn)來看還會影響企業(yè)的經(jīng)營決策和投資決策。在目前房地產(chǎn)價(jià)格處于持續(xù)上漲的市場環(huán)境中，投資性房地產(chǎn)都是以歷史成本計(jì)價(jià)，所以一般情況下，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值都遠(yuǎn)大于成本價(jià)，擁有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用權(quán)的商業(yè)、房地產(chǎn)類企業(yè)都會受到利好的影響。如果改為采用公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的數(shù)倍溢價(jià)將在財(cái)務(wù)報(bào)表中得到確認(rèn)，巨大的利潤將顯現(xiàn)出來，這將極大地改變企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，可能導(dǎo)致房地產(chǎn)類上市公司的利潤在短期內(nèi)發(fā)生劇烈變化。

　　另一方面，公允價(jià)值的應(yīng)用對金融工具產(chǎn)生的影響也是不可小覷的。以股票市場為例，以前企業(yè)按照“成本與市價(jià)孰低法”確認(rèn)股票的短期投資收益，賬面上只能用成本確認(rèn)投資價(jià)值，無法顯示出市值的實(shí)際變化。這樣盡管符合謹(jǐn)慎性原則，卻并不能充分反映證券投資的實(shí)際價(jià)值，也抑制了企業(yè)投資證券的積極性。而按照新準(zhǔn)則規(guī)定，交易性證券的投資必須在期末按交易所公布的市價(jià)計(jì)算證券價(jià)值，變動部分計(jì)入損益。這就意味著，如果企業(yè)能夠較好地把握市場行情和動向，其業(yè)績即會隨“公允價(jià)值變動損益”增加而提升；相反，如果企業(yè)的投資策略與市場行情相排斥，其當(dāng)期利潤就會因此受損。

　　2、公允價(jià)值計(jì)量對企業(yè)納稅的影響

　　采用公允價(jià)值計(jì)量不會影響公司的實(shí)際運(yùn)營，但會在較多方面影響公司的財(cái)務(wù)信息，進(jìn)而對企業(yè)的納稅義務(wù)產(chǎn)生影響。一直以來，投資性房地產(chǎn)以歷史成本入賬，每年提取折舊，隨著我國房地產(chǎn)業(yè)的日漸景氣，投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值往往低于公允價(jià)值�！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號—投資性房地產(chǎn)》因采用公允價(jià)值對房地產(chǎn)計(jì)價(jià)將引起利潤上升，可能增加企業(yè)的所得稅。對于這部分利潤的所得稅納稅義務(wù)，稅務(wù)主管部門還未明確具體的處理方法。因此，對某些公司來說，仍有可能選用歷史成本計(jì)價(jià)模式進(jìn)行納稅籌劃。

　　在金融工具市場，交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)會產(chǎn)生利得或損失，同時(shí)也將影響當(dāng)期損益。對于公允價(jià)值計(jì)量條件下金融工具產(chǎn)生損益的納稅義務(wù)，目前的稅法體系還未進(jìn)行明確的規(guī)定。對于因公允價(jià)值的變動產(chǎn)生的這部分利得或損失，不是生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生的利潤，根據(jù)我國稅法一慣的立法原則應(yīng)該不會確認(rèn)這部分損益，而是要求企業(yè)在年終匯算清繳中作為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異進(jìn)行納稅調(diào)整，在遞延稅款中進(jìn)行列示。

　　3、公允價(jià)值計(jì)量對企業(yè)經(jīng)營管理的影響

　　新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后公允價(jià)值極有可能成為調(diào)節(jié)利潤的工具。以投資性房地產(chǎn)為例，引用公允價(jià)值計(jì)價(jià)模式取代歷史成本模式記賬的行為屬于會計(jì)政策的變更，在采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)的第一年，地產(chǎn)公司將會采取追溯調(diào)整的方式對公司財(cái)務(wù)進(jìn)行調(diào)整，從而使企業(yè)的上年度凈資產(chǎn)值得到較大幅度的提升，有利于提高相關(guān)公司的規(guī)模。同時(shí)對于投資性地產(chǎn)上市公司來說，運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量意味著要每年重估地產(chǎn)價(jià)值，并以市值反映其賬面價(jià)值，這為企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)的時(shí)機(jī)選擇提供了決策依據(jù)。當(dāng)企業(yè)選擇以成本計(jì)價(jià)模式進(jìn)行計(jì)價(jià)時(shí)，無論何時(shí)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為其他資產(chǎn)均不會產(chǎn)生轉(zhuǎn)換損益，但是，當(dāng)企業(yè)選擇以公允計(jì)價(jià)模式進(jìn)行計(jì)價(jià)時(shí)，不同的時(shí)機(jī)選擇會產(chǎn)生不同的結(jié)果。如果企業(yè)所持有的投資性房地產(chǎn)在市場上的交易價(jià)格處于一個(gè)比較好的上升通道時(shí)，則企業(yè)應(yīng)繼續(xù)將其作為投資性房地產(chǎn)；反之，當(dāng)市場價(jià)格處于一個(gè)下降通道時(shí)，應(yīng)選擇盡快將其轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)，避免轉(zhuǎn)換損失。

　　另外，采用公允價(jià)值計(jì)量，房地產(chǎn)市場價(jià)格的波動就會帶來公司凈利潤和凈資產(chǎn)的波動。這其實(shí)是對此類公司的管理者提出了一個(gè)相當(dāng)大的挑戰(zhàn)，若經(jīng)營沒有發(fā)生任何變化，作為衡量經(jīng)營業(yè)績的凈利潤和凈資產(chǎn)的大幅波動意味著風(fēng)險(xiǎn)的加大。因此，公司管理者為了穩(wěn)定經(jīng)營業(yè)績，必然會作出相應(yīng)投資決策來管理風(fēng)險(xiǎn)，由此可能導(dǎo)致對其他金融產(chǎn)品的需求劇增。

　　三、結(jié)論

　　綜上所述，由于公允價(jià)值計(jì)量在一定情況下存在難點(diǎn)，并且當(dāng)前還存在世界性的會計(jì)信息失真難題，因此公允價(jià)值在會計(jì)中的應(yīng)用受到了一定的限制。如何解決公允價(jià)值應(yīng)用所帶來的新的會計(jì)理論和方法問題、實(shí)現(xiàn)傳統(tǒng)會計(jì)理論和實(shí)務(wù)的創(chuàng)新成為國內(nèi)外會計(jì)研究中最重要的課題之一。會計(jì)學(xué)應(yīng)該始終堅(jiān)持務(wù)實(shí)的精神，在原有計(jì)量方法的科學(xué)指導(dǎo)下，堅(jiān)持操作性強(qiáng)的特點(diǎn)，改進(jìn)計(jì)量方法，切實(shí)提高會計(jì)計(jì)量水平。要認(rèn)識到對公允價(jià)值的計(jì)量是一個(gè)長期而艱巨的任務(wù)，應(yīng)該持之以恒、與時(shí)俱進(jìn)。

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