2009-08-31 16:08 來源：劉文輝
【摘要】正確確定合并范圍是編制合并財務報表的重要前提。本文將結合實際調研情況對我國《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》合并范圍運用中的問題進行探討，并提出相應建議。
【關鍵詞】合并范圍；問題；建議
合并范圍是指納入合并財務報表編報的子公司的范圍，正確確定合并范圍是編制合并財務報表的重要前提。研究合并范圍可以規(guī)范投資企業(yè)的合并行為，減少合并財務報表編制中的主觀隨意性，提高合并財務報表的可靠性和相關性。本文將對我國《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》（以下簡稱合并財務報表準則）合并范圍應用中的相關問題進行探討，并提出建議。
一、合并范圍的確定
(一) 確定合并范圍的理論基礎
目前國際上有三種合并理論，即母公司理論、實體理論和所有權理論，三種理論的區(qū)別主要表現(xiàn)在對企業(yè)集團的界定、合并范圍的確定和合并方法的選擇方面。如何確定合并范圍主要取決于合并財務報表采用哪一種合并理論。在新會計準則頒布前，我國主要采用的是母公司理論。新會計準則改變了原來的做法，以實體理論作為編制合并報表的理論基礎。按照實體理論，母公司和子公司之間是控制與被控制的關系，而不是擁有與被擁有的關系�？刂埔馕吨腹竞妥庸驹诮洜I、資產運用和財務上是一個整體，這個整體就是編制合并財務報表的主體，從這個整體角度考慮采用什么合并方法，如何進行處理。
�。ǘ┐_定合并范圍的關鍵是控制
按照以控制為基礎確定合并范圍的原則，凡是能夠被母公司所控制的公司和一些非企業(yè)形式的、但形成會計主體的其他組織，如基金等都應納入合并范圍�？刂�，是指投資企業(yè)能夠決定被投資單位的財務和經營政策，并能據(jù)以從被投資單位的經營活動中獲取利益的權力�？刂仆ǔ１憩F(xiàn)為權利和利益標準兩個方面。所謂權利標準是指能夠控制被投資單位的財務和經營政策，控制是一種權力，是一種法定的權力。控制一般是通過表決權來決定的，也可以是通過公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權力。所謂利益標準是指投資企業(yè)控制被投資單位的目的是為了獲取經濟利益，包括為了增加經濟利益、維持經濟利益、保護經濟利益或者降低所分擔的損失等。
1. 投資企業(yè)擁有被投資單位半數(shù)以上表決權，被投資單位應當納入合并范圍
投資企業(yè)擁有半數(shù)以上表決權通常就擁有對該被投資單位的控制權，能夠主導該被投資單位的股東大會或股東會，特別是董事會，并對其生產經營活動和財務政策實施控制。擁有被投資單位半數(shù)以上表決權，是投資企業(yè)擁有控制權的最明顯標志。表決權不等于股權投資比例。表決權是指對被投資單位經營計劃、投資方案、年度財務預算方案和決算方案、利潤分配方案和彌補虧損方案、內部管理機構的設置、聘任或解聘公司經理及其報酬、公司的基本管理制度等事項持有的表決權。表決權比例一般情況下與其出資比例或持股比例是一致的。
投資企業(yè)擁有被投資單位半數(shù)以上表決權，通常包括以下三種情況：一是投資企業(yè)直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權；二是投資企業(yè)間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權；三是投資企業(yè)以直接和間接方式合計擁有被投資單位半數(shù)以上表決權。在第一種情況下，持股比例可以直接獲得，后兩種情況下持股比例要進行計算才能獲得。我國合并財務報表準則在控制權數(shù)量確定上采用的是加法原則。如P公司擁有S1公司90%的表決權，擁有S2公司30%的表決權；S1公司擁有S2公司60%的表決權。在這種情況下，S1公司為P公司的子公司，P公司通過S1公司間接擁有S2公司60%的表決權，與直接擁有30%的表決權合計，P公司共擁有S2公司90%的表決權，從而S2公司屬于P公司的子公司，P公司編制合并財務報表時，也應當將S2公司納入其合并范圍。加法原則立足于母公司在子公司中通過自己控制的股權影響控制和支配了子公司的少數(shù)股份的表決權，考慮的是母公司的實際控制權，體現(xiàn)合并范圍的確定基礎——控制的實質內涵。
2. 投資企業(yè)擁有被投資單位半數(shù)以下表決權納入合并范圍的情況
實際工作中，投資企業(yè)如果擁有被投資單位半數(shù)以下表決權，但通過其他方式能夠對被投資單位的經營活動和財務政策實施控制，這些被投資單位也應納入合并財務報表的編制范圍。滿足下列條件之一的，應當將其納入合并財務報表的合并范圍。（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權；（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經營政策；（3）有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員；（4）被投資單位的董事或類似機構占多數(shù)表決權。
3. 不納入合并范圍的被投資單位
投資企業(yè)應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。即，只要是由投資企業(yè)控制的子公司，不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制，也不論子公司的業(yè)務性質是否特殊，都應當納入合并財務報表的合并范圍。但是下列被投資單位不應當納入母公司的合并范圍：（1）共同控制的主體。如果合營雙方投資各占50%，投資企業(yè)只能實施共同控制而無法進行單獨控制，該合營企業(yè)就不是投資企業(yè)的子公司，不能納入合并范圍。（2）已宣告被清理整頓的原子公司。已宣告被清理整頓的原子公司指在當期宣告被清理整頓的被投資單位，該被投資單位在上期是投資企業(yè)的子公司，因為不能再控制該被投資單位，不能納入合并范圍。（3）已宣告公司破產的原子公司。已宣告破產的原子公司是指在當期已宣告破產的被投資單位，按照法律規(guī)定，該被投資單位的日常管理已轉交到由人民法院指定的管理人，投資企業(yè)實際上已經不能控制該被投資單位，因此不能納入合并范圍。
二、合并范圍確定中存在的問題及建議
為了了解和掌握新會計準則的執(zhí)行情況，財政部2008年《非上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則研究》① 課題組，以調查問卷的形式，對北京市100家國有大、中型企業(yè)進行了問卷調查。其中涉及到合并財務報表中有關合并范圍的問題如下：
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在實際應用中，如何判斷控制、共同控制和重大影響，是企業(yè)和會計人員面對的一個新課題，尤其是不能僅根據(jù)股權投資比例判斷是否屬于子公司，對管理層和會計人員提出了較高的要求。
從課題組回收的調查問卷分析：1. 投資企業(yè)按股權投資比例確定子公司的占到42%，其中有31%的企業(yè)對被投資單位的股權投資比例在半數(shù)以上；另有11%的企業(yè)對被投資單位的股權投資屬于第一大股東。2. 有48%的企業(yè)是通過法律或協(xié)議形式確定的子公司，其中按照半數(shù)以上表決權確定的子公司占25%，按照能夠控制被投資單位財務和經營政策確定子公司的占23%。3. 按有權任命董事長的標準確定子公司的占8%。4. 其余2%是按除上述標準以外的因素確定的子公司。
從調查問卷的結果可以看出，按股權投資比例占半數(shù)以上數(shù)量標準直接判斷為子公司的大約有三成，另一成為對被投資單位的股權投資不到半數(shù)但屬于第一大股東，其余約六成均采用實質性控制標準判斷。隨著我國證券市場的逐漸成熟和完善，股權投資結構會日趨分散，企業(yè)直接擁有被投資單位半數(shù)以上的絕對控股標準會越來越少。因此，必須重視合并范圍確定中實質性標準的運用。
在具體判斷投資企業(yè)對被投資單位是否形成控制時，應當綜合考慮被投資單位的股權結構、董事會構成、日常經營管理特點等情況，從數(shù)量和質量標準兩個方面嚴格把關。對于擁有半數(shù)以上有表決權的被投資單位，一般均要納入合并范圍，如果不納入合并范圍，必須提供相關證據(jù)明確無實質控制權。對于擁有半數(shù)以下有表決權的被投資單位，要分析其股權結構、公司章程或協(xié)議、潛在表決權等具體情況，判斷是否擁有實際控制權。由于實質性控制標準賦予企業(yè)管理層及會計人員較大的判斷空間，投資企業(yè)很可能根據(jù)子公司的業(yè)績好壞來改變符合實質控制的條件進而進行利潤操縱，因此必須加強監(jiān)管，防止投資企業(yè)通過增減合并范圍粉飾合并財務報表。
（二）合并范圍的變動
從課題組回收的調查問卷分析，在被投資單位投資情況不變的情況下，有21%的企業(yè)表示合并范圍不能保持前后期一致，而且這種變化并非源于調節(jié)利潤需要。另外根據(jù)對北京市2008年已執(zhí)行新會計準則的15家企業(yè)的調查，其中有11家企業(yè)均不同程度地存在合并范圍不完整的問題。
新會計準則對會計年度內增加和處置子公司是否納入合并范圍做出了具體規(guī)定，但是投資企業(yè)仍可以通過合并范圍的變動操縱利潤。比如企業(yè)可以通過收購其他公司全部或部分股權，使其成為控股子公司，擴大合并范圍；通過轉讓所持有子公司的全部或部分股權，縮小合并范圍；將子公司關停、清算、擬出售、擬清算、擬減持股份等，使其在形式上不符合納入合并范圍的條件，從而達到擴大或縮小合并范圍的目的。合并范圍的變動，必然會對合并財務報表所反映的資產、負債、收入、凈利潤和現(xiàn)金流量等指標產生影響，進而影響合并財務報表信息的可比性。因此建議：對合并財務報表合并范圍變動的操作空間加以限制，對允許合并范圍變更的條件作出明確的定性和定量規(guī)定；在報表附注中增加合并范圍變動的披露內容，要求披露所有本期增加或減少的子公司的資料，包括有關經營信息和財務信息；合并范圍變動對合并利潤的影響，以便報表使用者對變動的影響做出合理的判斷。
（三）特殊對象是否納入合并范圍
新會計準則執(zhí)行過程中，還有一些特殊對象如托管經營或承包經營企業(yè)需要判斷是否應納入合并范圍。如果是托管經營，判斷時要考慮性質、能否控制、期限長短、獲利方式、風險報酬是否轉移等因素。
一般情況下，母公司不應再將這類子公司納入合并范圍，因為在對子公司進行委托經營或承包經營后，母公司對其經營活動實際上已不再擁有控制權，也不再承擔主要的經營風險，僅擁有一定的收益權。而且收益基本上是固定的，與子公司的經營成果關系不大。如果委托經營或承包經營的子公司較大或母公司獲得的利潤相對較高，按照重要性原則，可以在財務報表附注中詳細披露其資產、經營狀況以及合同或協(xié)議的內容，滿足有關方面的信息需求。
如果母公司作為某一企業(yè)的受托方或承包方，根據(jù)托管或承包合同或協(xié)議的規(guī)定，能對托管或承包的企業(yè)進行實質控制，應將該企業(yè)納入合并范圍。
【參考文獻】
[1] 財政部. 《企業(yè)會計準則》. 北京：經濟科學出版社，2006.
[2] 財政部. 《企業(yè)會計準則應用指南》. 北京：經濟科學出版社，2006.
[3] 財政部. 《企業(yè)會計準則講解2008》. 北京：人民出版社，2008.
