提要：本文主要對合并會計報表中多層控股、交叉控股下合并范圍的不同確立標準進行分析，并指出應結(jié)合“實質(zhì)控制”或“主要受益方”的標準來確定合并范圍，作為合并的標準。

　　一、以控制為基礎確定合并財務報表的合并范圍

　　《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》第二章第六條規(guī)定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定�？刂剖侵敢粋�企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力。第七條規(guī)定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是母公司不能控制被投資單位的除外。第八條規(guī)定，母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權，滿足以下條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍；但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：(一)通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權；(二)根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策；(三)有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員；(四)在被投資單位的董事會或類似機構占多數(shù)表決權。第九條規(guī)定，在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等。

　　可見新準則在確定合并報表范圍時，既重視數(shù)量標準（半數(shù)以上），包括直接擁有、間接擁有、直接加間接擁有；又強調(diào)質(zhì)量標準（實質(zhì)控制）。無論是量的標準還是質(zhì)的標準，其實質(zhì)都是“控制”。但這種雙重標準的存在，產(chǎn)生了一個弊端，即在對間接控股和交叉控股的處理上，造成了一種混淆不清的局面，直接影響了可理解性和可操作性。下面通過舉例加以說明。

　　 (一)多層控股

　�。ǘ�）交叉控股

　　筆者認為，在確定合并會計報表的合并范圍時應根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，優(yōu)先考慮加法原則，即實際擁有一個企業(yè)經(jīng)營、財務決策及獲益的權力，無須計算有效的持股比例，就可以直接將子公司納入母公司的合并范圍。對持股比例的計算，由于乘法原則得出的實際持股比例體現(xiàn)的是擁有子公司凈資產(chǎn)的比例，比加法原則的結(jié)果更為科學合理，所以應該采用乘法原則編制合并報表，計算合并數(shù)額，即在確定合并范圍時應運用加法原則，在編制合并報表確定持股比例時應運用乘法原則。

　　二、母公司控制的特殊目的主體也應納入合并財務報表的合并范圍

　　判斷母公司能否控制特殊目的主體應當考慮如下主要因素：1．母公司為融資、銷售商品或提供勞務等特定經(jīng)營業(yè)務的需要直接或間接設立特殊目的主體。2．母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權。比如，母公司擁有單方面終止特殊目的主體的權力、變更特殊目的主體章程的權力、對變更特殊目的主體章程的否決權等。3．母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權力。4．母公司通過章程、合同、協(xié)議等承擔了特殊目的主體的大部分風險。

　　新準則及其應用指南的出臺，規(guī)范了合并報表的合并范圍問題，阻斷了一些上市公司任意改變合并報表年報編報的合并范圍，操縱公司當前或以后年度的合并報表，人為粉飾集團的利潤。同時我們還應該做到，有了規(guī)范的制度要遵守，這一方面要貫徹制度的學習和運用；另一方面也需要相應的監(jiān)控措施。