“土地使用權”核算中稅收征納雙方容易發(fā)生爭議的問題有三個：一是有的企業(yè)帳簿中列有“固定資產(chǎn)——土地”；二是已列入房產(chǎn)原值的土地價值經(jīng)評估后，對能單獨反映的土地價值，能否從房產(chǎn)原值中剔出來，列入“固定資產(chǎn)——土地”或“無形資產(chǎn)——土地使用權”；三是企業(yè)現(xiàn)在購置的土地使用權。在會計核算上是列入“固定資產(chǎn)——土地”還是“無形資產(chǎn)——土地使用權”。正確理解此類問題，既涉及納稅人會計核算、申報納稅的合法真實準確，也涉及到稅務機關納稅輔導準確和稅收執(zhí)法的合法公正。筆者通過對1949年以來的土地法規(guī)、財務會計法規(guī)、稅收法規(guī)及五次全國性的清產(chǎn)核資法規(guī)等進行系統(tǒng)的考證分析，就上述問題作如下辨析。

　　一、企業(yè)賬簿中所列“固定資產(chǎn)——土地”來源分析

　　現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》規(guī)定下列固定資產(chǎn)不計提折舊：房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定資產(chǎn)；以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地。現(xiàn)行《小企業(yè)會計制度》中除下列情況外，小企業(yè)應對所有固定資產(chǎn)計提折舊：已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；按照規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地�，F(xiàn)行《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第14條：企業(yè)應當對所有固定資產(chǎn)計提折舊。但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價人賬的土地除外。對現(xiàn)行三大會計法規(guī)相關規(guī)定中均提到的“按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地”，很多財會人員和稅務人員并不了解其來歷。據(jù)筆者考證，企業(yè)賬簿中所列“固定資產(chǎn)——土地”的形成歷史上有三次。

　　第一次是1950年中國資本主義工商業(yè)的社會主義改造。1950年12月政務院財政經(jīng)濟委員會公布的《私營企業(yè)重估財產(chǎn)調(diào)整資本辦法》規(guī)定，全國私營企業(yè)于1950年12月31日辦理年度決算后，將全部財產(chǎn)（包括資產(chǎn)、負債）重估價值并調(diào)整其資本額。當時單獨計價的土地包括在“固定資產(chǎn)——土地”中，而無形資產(chǎn)僅包括商標權、著作權、專利權等，不包括土地。第二次是1951年第一次全國性的清產(chǎn)核資。1951年6月財政經(jīng)濟委員會發(fā)布了《關于國營企業(yè)清理財產(chǎn)核定資金的決定》，規(guī)定全國國營企業(yè)的資產(chǎn)和資金重新清理登記。為搞好全國性的清產(chǎn)核資結束后的第一個會計年度決算，1955年1月31日國務院發(fā)布的《國營企業(yè)決算報告編送辦法》，該《辦法》第四章（資產(chǎn)估價）第28條：“各種固定資產(chǎn)，除土地外，列入資產(chǎn)負債表的價值，為其原價及折舊；原價列人資產(chǎn)方，折舊列入負債方。”同時規(guī)定“土地列入資產(chǎn)負債的價值，應依‘國營企業(yè)資產(chǎn)清理及估價暫行辦法’第八條的規(guī)定。”即依估價列資產(chǎn)方的“固定資產(chǎn)——土地”，并相應列入固定資金。第三次是1993年第五次全國性的清產(chǎn)核資。其主要任務之一是對全部國有企業(yè)占用的土地進行清查和估價，逐步建立國有土地基準價制度。財政部《關于國有企業(yè)清產(chǎn)核資中土地估價有關財務處理問題的通知》規(guī)定：對于企業(yè)過去已作為固定資產(chǎn)單獨入賬的土地，估價后，應按確認、批復的價值調(diào)整賬面價值，并按調(diào)整后的賬面價值單獨入賬，不計提折舊。調(diào)整后的土地賬面價值高于原賬面價值部分，經(jīng)清產(chǎn)核資機構會同同級財政部門批準后，作為國家投資，在資本公積金中單獨反映。對于通過行政劃撥方式依法無償取得的土地，企業(yè)應按確認、批復后的價值，經(jīng)清產(chǎn)核資機構會同同級財政部門批準后，作增加固定資產(chǎn)處理，同時增加國家資本公積金。

　　二、單獨反映的土地價值能否列入“固定資產(chǎn)——土地”或“無形資產(chǎn)一土地使用權”

　　自上個世紀80年代后期開始，國有企業(yè)改革不斷深入，改組改制形式多種多樣，合并、兼并、分立、收購、出售、拍賣、股權重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、破產(chǎn)重組、債轉(zhuǎn)股、股份制改造等，在這些改革中，均涉及對資產(chǎn)（包括土地）進行評估，且絕大部分對土地單獨評估。由于企業(yè)財會人員對相關政策理解的偏差，加上稅務人員輔導上的模糊，一些企業(yè)從自身利益出發(fā)，將已計入房屋、建筑物原值的土地價值，根據(jù)評估單獨反映的土地價值從房產(chǎn)原值中剔出來，列入“無形資產(chǎn)——土地使用權”，或根據(jù)評估結果將房屋價值和土地價值在“固定資產(chǎn)”中分別反映，達到少繳房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅的目的。這是錯誤的。

　　首先，從我國土地管理制度考察。從1950年政府頒布實施的《土地改革法》（1987年11月24日全國人大常委會批準停止實施），到1988年七屆全國人大第一次會議通過的《憲法修正案》前，我國對土地是實行無償使用制度，土地使用權無市無價。這期間用地單位使用土地只需要支付少量的征地補償費就可以長期使用土地，因此同時期的會計制度也規(guī)定，征地補償費計入工程造價，作為“固定資產(chǎn)”列入了房屋、建筑物原值，體現(xiàn)房、地一體的房地產(chǎn)自然屬性。1988年的《憲法修正案》刪去了《憲法》第10條第4款中“禁止土地出租”的規(guī)定，同時在該條款中增加了“土地的使用權可以依照法律的規(guī)定轉(zhuǎn)讓”的規(guī)定。同年12月七屆全國人大常委會根據(jù)憲法修正案通過了關于修改《土地管理法》的決定，在《土地管理法》中刪除了“禁止出租土地”的內(nèi)容，并增加規(guī)定“國有土地和集體所有的土地的使用權可以依法轉(zhuǎn)讓”、“國家依法實行國有土地有償使用制度”等內(nèi)容。從此土地使用權有市有價。2004年8月第十屆全國人民代表大會常務委員會第十一次會議通過的《土地管理法》更是明確終止了除國家機關用地和軍事用地、城市基礎設施用地和公益事業(yè)用地。

　　其次，從我國會計制度考察。1950年3月財政經(jīng)濟委員會發(fā)布了《關于草擬統(tǒng)一的會計制度的訓令》，要求中央各企業(yè)主管部門分別草擬各部門統(tǒng)一的會計制度。1950年7月試行的《中央重工業(yè)部所屬企業(yè)及經(jīng)濟機構統(tǒng)一會計制度》是新中國第一個統(tǒng)一核算制度。1950年年末中央各部門基本完成了對本部門會計制度的草擬工作，并報審批。這一批會計制度被認為是中國統(tǒng)一會計制度的雛形。1951年根據(jù)形勢的發(fā)展又對1950年的會計制度進行了修改。1952年10月根據(jù)蘇聯(lián)專家的建議，在財政部的主持下又一次全面修訂了全國統(tǒng)一的各行業(yè)會計制度。這一時期，國家對國營企業(yè)實行計劃管理，國營企業(yè)作為國家計劃的執(zhí)行者，已成為計劃部門的附屬物，建國初期的特殊經(jīng)濟和政治環(huán)境要求對國營企業(yè)必須制定全國統(tǒng)一的會計核算制度，企業(yè)需要固定資產(chǎn)，由國家按照計劃無償撥給（包括土地）。國營企業(yè)的資產(chǎn)就是流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn)，沒有無形資產(chǎn)，資本就是國家投資（包括流動資金和固定資金）。除對舊政府遺留下來的官僚資本實行了沒收充公制度過程中原來反映了固定資產(chǎn)中的土地價值外，新取得的土地由于是無償取得，也沒有必要作為資產(chǎn)在會計上進行價值核算。

　　1956年基本完成的中國資本主義工商業(yè)的社會主義改造后，私營企業(yè)不存在了，而其列在固定資產(chǎn)中的土地通過估價后并入到了國營企業(yè)。這也是前兩次形成的企業(yè)帳簿中所列的“固定資產(chǎn)——土地”。這種狀況一直延續(xù)到1989年。1988年4月通過的《憲法修正案》結束了無償?shù)纳虡I(yè)用地制度。為適應這一根本變化，1989年財政部在對該部1979年開始主持修訂并于1981年開始實施“文革”后第一套會計核算制度，即《國營工業(yè)企業(yè)會計制度一會計科目和會計報表》進行第二次修訂時（第一次修訂是1985年），增加了“無形資產(chǎn)——土地使用權”的會計核算。但“無形資產(chǎn)——土地使用權”僅只反映未進行開發(fā)利用的土地，開發(fā)利用完成后應計入相關資產(chǎn)的價值。

　　三、現(xiàn)在購置的土地使用權是否列入“固定資產(chǎn)——土地”或“無形資產(chǎn)——土地使用權”

　　現(xiàn)行會計制度規(guī)定：《小企業(yè)會計制度》第27條第二款：自行建造完成的固定資產(chǎn)，按建造資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出。包括征地等費用。第五款：以支付土地出讓金方式取得土地使用權，按實際支付的價款列“無形資產(chǎn)”。待該土地開發(fā)時再將其賬面價值轉(zhuǎn)入相關在建工程。第47條：企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，在尚未開發(fā)或建造自用項目前，作為無形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時，應將土地使用權的賬面價值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本；企業(yè)因利用土地建造自用某項目時，將土地使用權的賬面價值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。

　　財政部關于印發(fā)《企業(yè)會計制度》的通知中企業(yè)的無形資產(chǎn)在取得時，應按取得時的實際成本計量。取得時的實際成本應按以下規(guī)定確定：企業(yè)購人的土地使用權，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，按照實際支付的價款作為實際成本，并作為無形資產(chǎn)核算；待該項土地開發(fā)時再將其賬面價值轉(zhuǎn)入相關在建工程（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將需開發(fā)的土地使用權賬面價值轉(zhuǎn)入存貨項目）。

　　無形資產(chǎn)的賬務處理如下：企業(yè)購入的土地使用權，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，按照實際支付的價款，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目，并按本制度規(guī)定進行攤銷；待該項土地開發(fā)時再將其賬面價值轉(zhuǎn)入相關在建工程（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將需開發(fā)的土地使用權賬面價值轉(zhuǎn)入開發(fā)成本），借記“在建工程”等科目，貸記本科目。

　　《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第14條企業(yè)應當對所有固定資產(chǎn)計提折舊；但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入帳的土地除外。《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》應用指南中關于土地使用權的處理：企業(yè)取得的土地使用權通常應確認為無形資產(chǎn)，但改變土地使用權用途，用于賺取租金或資本增值的，應當將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關的土地使用權與建筑物應當分別進行處理。外購土地及建筑物支付的價款應當在建筑物與土地使用權之間進行分配；難以合理分配的，應當全部作為固定資產(chǎn)。企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)）取得土地用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權賬面價值應當計入所建造的房屋建筑物成本。

　　財政部關于印發(fā)《實施及其相關準則問題解答》的通知中，公司以購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權的賬面價值，轉(zhuǎn)入開發(fā)商品房成本，或轉(zhuǎn)入在建工程成本后，其賬面價值構成房屋、建筑物實際成本。如果土地使用權的預計使用年限高于房屋、建筑物的預計使用年限，在預計該項房屋、建筑物的凈殘值時，應當考慮土地使用權的預計使用年限高于房屋、建筑物預計使用年限的因素，并作為凈殘值預留，待該項房屋、建筑物報廢時，將凈殘值中相當于尚可使用的土地使用權價值的部分，轉(zhuǎn)入繼續(xù)建造的房屋、建筑物的價值，如果不再繼續(xù)建造房屋、建筑物，則將其價值轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)攤銷。如公司將士地連同地上房屋、建筑物一并出售，按其賬面價值結轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理。

　　執(zhí)行《企業(yè)會計制度》前土地使用權價值作為無形資產(chǎn)核算而未轉(zhuǎn)入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作調(diào)整，其土地使用權價值按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定的期限平均攤銷。

　　四、企業(yè)土地使用權會計核算與涉稅處理

　　會計核算：企業(yè)現(xiàn)在購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，在會計核算上按實際發(fā)生成本計入“無形資產(chǎn)——土地使用權”；開發(fā)利用時以“無形資產(chǎn)——土地使用權”的賬面價值，轉(zhuǎn)入開發(fā)商品房成本，或轉(zhuǎn)入在建工程成本；開發(fā)利用完成后，在會計核算上列入“固定資產(chǎn)——建筑物或構筑物”或“開發(fā)商品——商品房”；該項房屋、建筑物報廢時，將凈殘值中相當于尚可使用的土地使用權價值的部分，轉(zhuǎn)入繼續(xù)建造的房屋、建筑物的價值，如果不再繼續(xù)建造房屋、建筑物的，則將其價值計人“無形資產(chǎn)——土地使用權”。

　　涉稅處理：根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》文件規(guī)定：“房產(chǎn)原值是指納稅人按照會計制度規(guī)定，在賬簿‘固定資產(chǎn)’科目中記載的房屋原價。”因此，凡按會計制度規(guī)定在賬簿中記載有房屋原價的，應以按規(guī)定包括土地價值在內(nèi)的房產(chǎn)原值，在按規(guī)定減除一定比例后作為房產(chǎn)原值計征房產(chǎn)稅；沒有記載房屋原價的，按照上述原則，參照同類房屋評估確定房產(chǎn)原值，計征房產(chǎn)稅。企業(yè)所得稅稅前扣除時，原執(zhí)行的《企業(yè)所得稅暫行條例》和2008年1月1日起施行《企業(yè)所得稅法》均規(guī)定：計人“無形資產(chǎn)——土地使用權”的，按土地使用權證明確的期限攤銷，計入“固定資產(chǎn)——建筑物或構筑物”的按不短于20年的期限折舊，“固定資產(chǎn)——土地”的不得計提折舊或攤銷。