一、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法及其比較

    企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。根據(jù)我國(guó)企業(yè)合并準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。不論是哪種情況下的企業(yè)合并，為了能夠準(zhǔn)確的反應(yīng)企業(yè)合并前后各個(gè)相關(guān)實(shí)體在合并過(guò)程中和合并后的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)狀況、資產(chǎn)狀況，都需要提前確定用來(lái)記錄合并事項(xiàng)的會(huì)計(jì)方法，都需要預(yù)先確定用于進(jìn)行記錄合并事項(xiàng)的會(huì)計(jì)方法。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，記錄企業(yè)合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)方法主要包括權(quán)益結(jié)合法、購(gòu)買法和新開始法，其中新開始法目前只處于理論探討階段。因此本文主要針對(duì)權(quán)益結(jié)合法和采購(gòu)法進(jìn)行分析。權(quán)益結(jié)合法也叫做股權(quán)結(jié)合法、權(quán)益聯(lián)營(yíng)法是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中使用最早的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法，在這種會(huì)計(jì)方法中，企業(yè)合并被看作是參與合并的雙方通過(guò)股權(quán)的交換形成的所有者權(quán)益和相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)合，而不是資產(chǎn)的交易，企業(yè)合并后，股東在新企業(yè)中的股權(quán)是相對(duì)不變的。采購(gòu)法中是視一家公司為買方，另一家公司為賣方，雙方通過(guò)交易，企業(yè)的所有權(quán)權(quán)益和相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)都發(fā)生變化。兩種方法之間主要存在著以下不同：

　　（1）關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的差異，權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法最大的不同在于是否確認(rèn)和攤銷商譽(yù)。在權(quán)益結(jié)合法中，企業(yè)合并所得到的資產(chǎn)（除商譽(yù)）和負(fù)債都是直接按照購(gòu)買日的賬面價(jià)值記賬，不確認(rèn)商譽(yù)；在購(gòu)買法的會(huì)計(jì)方法中，合并企業(yè)所取得的資產(chǎn)（除商譽(yù)）和負(fù)債都按照購(gòu)買日的公允價(jià)值記賬，如果支付的成本高于資產(chǎn)（除商譽(yù)）和負(fù)債的公允價(jià)值，則高出部分視為商譽(yù)。因此，對(duì)于在同一個(gè)合并業(yè)務(wù)中，用購(gòu)買法進(jìn)行核算將可能產(chǎn)生商譽(yù)，而用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行核算將不會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)。在這種差異的情況下，采用購(gòu)買法對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行核算所得到的合并后存續(xù)企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模普遍要大于采用權(quán)益結(jié)合法核算取得的資產(chǎn)規(guī)模。

　�。�2）關(guān)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的差異，權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法最大的不同在于對(duì)于收益的確認(rèn)。在權(quán)益結(jié)合法中，參與合并的企業(yè)主體在合并期間的年度收益和留存收益都記錄在合并后的企業(yè)收益中；在購(gòu)買法中被合并企業(yè)的收益只有其合并日后的收益才被計(jì)入合并其本年度的損益表中。故權(quán)益結(jié)合法的合并后企業(yè)的凈利潤(rùn)要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于購(gòu)買法核算的凈利潤(rùn)。

    二、企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的選擇

    （1）針對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量：權(quán)益結(jié)合法降低了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，購(gòu)買法增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可靠性。在權(quán)益結(jié)合法中，被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債均是按照賬面價(jià)值來(lái)衡量；而在購(gòu)買法下，被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債都是按照公允價(jià)值計(jì)價(jià)，公允價(jià)值含有的會(huì)計(jì)信息更加全面。購(gòu)買法中商譽(yù)的確認(rèn)是合并企業(yè)為獲取能夠帶來(lái)超額利潤(rùn)的無(wú)形資產(chǎn)而付出的代價(jià)的體現(xiàn)，即使這種預(yù)期超額利潤(rùn)不能實(shí)現(xiàn)，但是其存在有助于依然有助于信息使用者了解被合并企業(yè)的價(jià)值以及合并后可能帶來(lái)的協(xié)同效應(yīng)。因此，確認(rèn)商譽(yù)有利于增加會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，更好的保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性。

　　（2）企業(yè)盈余管理的機(jī)會(huì)：權(quán)益結(jié)合法能夠?yàn)槠髽I(yè)管理者提供會(huì)計(jì)盈余管理的機(jī)會(huì)。凈資產(chǎn)收益率是一項(xiàng)反映所有者權(quán)益投資報(bào)酬的重要的財(cái)務(wù)指標(biāo)，具有很強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)意義和導(dǎo)向作用。凈資產(chǎn)收益率越高，意味著企業(yè)凈資產(chǎn)利用效果越好，盈利能力越強(qiáng)。尤其是對(duì)于上市公司而言，較高的凈資產(chǎn)收益率將向股票市場(chǎng)傳遞出企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)良好的信息，有利于穩(wěn)定和提升企業(yè)的股票價(jià)格，因此，企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法可以協(xié)助上市公司順利融資。

    2004年，新頒布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——企業(yè)合并》中明確規(guī)定，購(gòu)買法是唯一企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法。但結(jié)合我國(guó)目前的情況，財(cái)政部在最新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中明確說(shuō)明：針對(duì)“同一控制下的企業(yè)合并”，由于該種合并屬于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資源的調(diào)整，不會(huì)造成內(nèi)部利益的流入或者流出，規(guī)定應(yīng)當(dāng)“以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)”，對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計(jì)量，采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行核算；針對(duì)“非同一控制下的企業(yè)合并”，合并成本是購(gòu)買方在購(gòu)買日為了取得被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益，因此應(yīng)當(dāng)“以公允價(jià)值為基礎(chǔ)”對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計(jì)量，即采用購(gòu)買法進(jìn)行核算。該準(zhǔn)則的具體規(guī)定是與我國(guó)的實(shí)際情況相符合的。由于我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展還不完善，缺乏極為完善和活動(dòng)的資本市場(chǎng)，從而造成對(duì)于公允價(jià)值的認(rèn)定有一定的局限性，因此對(duì)于“同一控制下的企業(yè)合并”可以采用權(quán)益結(jié)合法的核算方式，保證企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的可操作性，減少核算成本。但為了保證與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，對(duì)于“同一控制下的企業(yè)合并”中要求必須采用購(gòu)買法，從而能夠有效遏制企業(yè)利用權(quán)益結(jié)合法造成的機(jī)會(huì)主義。