[摘 要] 針對目前我國國家審計結(jié)果披露因“審計風(fēng)暴”而引發(fā)的在實踐方面的缺失問題，文章從國家審計報告制度的特點、國家審計報告制度的前提、建立和完善國家審計報告制度的思考等方面進行研究，對當(dāng)前國家審計報告披露的實際問題提出看法。

　　[關(guān)鍵詞] 國家審計；報告制度；規(guī)范

　　2004年6月，審計署公布了最新年度政府審計，大批案件被曝光，十多個部委被點名，在社會上引起風(fēng)暴般的效應(yīng)。本來，國家審計機關(guān)公布審計結(jié)果本身并沒有什么特別之處，然而，如此不留情面地揭發(fā)中央部委和地方政府的問題，觸動體制痛處，這還是第一次。此次國家審計結(jié)果的公布及此后產(chǎn)生的爭議，也引發(fā)人們思考：國家審計結(jié)果為什么要向社會公布、如何向社會公布?筆者就此問題發(fā)表拙見。

　　一、國家審計報告制度的特點

　　由于審計對象不同，政府和民間的審計報告制度也有不同之處，從理論上看具體表現(xiàn)如下：

　　(一)依據(jù)的法規(guī)不同。國家審計的主要對象，依據(jù)《憲法》和《審計法》規(guī)定，必須接受審計的部門和單位包括：國務(wù)院各部門、地方人民政府及其各部門；國有的金融機構(gòu)；國有企業(yè)和國有資產(chǎn)占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)；國家事業(yè)組織；其他應(yīng)當(dāng)接受審計的部門和單位，以及上述部門和單位的有關(guān)人員。他所依據(jù)的主要法規(guī)為《中華人民共和國審計法》，根據(jù)《中華人民共和國審計法》的規(guī)定實施審計工作。而民間審計的主要對象是盈利單位，他所依據(jù)的法規(guī)為《中華人民共和國注冊會計師法》，根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》的規(guī)定實施審計工作。因此，政府和民間的審計對象不同決定了它們在法律上的立足點也不相同。

　　(二)審計報告的程序不同。由于政府和民間的審計的性質(zhì)不同，政府審計是一種代表人民意志的審計活動，而民間審計則是代表相關(guān)利益集團利益的審計活動。因此，它們的程序也各不相同，前者是按行政程序來進行的，而后者則是按法律規(guī)定程序和民間慣例來進行的。

　　(三)審計報告的內(nèi)容不同。國家審計的內(nèi)容是這些部門和單位的財政收支和財務(wù)收支。接受審計監(jiān)督的財政收支，是指依照《中華人民共和國預(yù)算法》和國家其他有關(guān)規(guī)定，納入預(yù)算管理的收入和支出，以及預(yù)算外資金的收入和支出。接受審計監(jiān)督的財務(wù)收支，是指國有的金融機構(gòu)、企業(yè)事業(yè)單位以及國家規(guī)定應(yīng)當(dāng)接受審計監(jiān)督的其他各種資金的收入和支出。財政、財務(wù)收支的劃分不是截然對立的，在某些方面它們是重合或交叉的。而民間審計報告是指注冊會計師根據(jù)獨立審計準則的要求，在實施了必要的審計程序后出具的，用于對企業(yè)或?qū)嵭衅髽I(yè)化管理的事業(yè)單位年度會計報表發(fā)表審計意見的書面文件。

　　目前雖然國家審計在法律上就審計結(jié)果報告和通報作了大概的規(guī)定，然而，由于種種原因，從審計報告的實踐來看，尚未有明確的、正式的國家審計結(jié)果披露制度。而民間審計則已有一套完整的審計報告體系。

　　因此，從政府和民間的審計報告制度的比較中可以看出，國家審計報告制度是有其自身的特點，同時也可以發(fā)現(xiàn)，國家審計報告制度還有待建立和完善。

　　二、國家審計報告制度的前提

　　國家審計報告的披露是社會經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是政治文明進步的標志。國家審計結(jié)果之所以要公開透明，主要基于如下考慮：

　　(一)公共資金和公共資產(chǎn)的委托與受托關(guān)系的需要。所謂國家財產(chǎn)，在我國以公有制為主體的前提下，就是國有資產(chǎn)。我國法律規(guī)定，國有資產(chǎn)歸全民所有。我國法律還規(guī)定，由公民納稅形成的公共資金，使用前必須列入各級政府預(yù)算，預(yù)算由人民代表批準，預(yù)算執(zhí)行接受人民監(jiān)督。作為政務(wù)公開的重要內(nèi)容，審計報告的公開、公告制度是推進政府行為公開，促進依法行政的重要手段，也是實現(xiàn)審計工作公開、公正、公平的重要措施，同時也是確保審計質(zhì)量的重要途徑。

　　(二)壓縮腐敗產(chǎn)生的空間。制度經(jīng)濟學(xué)家們認為，腐敗是“公共權(quán)力的非公共運作”，是“利用公共權(quán)力達到私人目的”。而腐敗者的行為選擇是典型的風(fēng)險決策行為。美國經(jīng)濟學(xué)家貝克爾指出，“一些人成為罪犯不在于他們的基本動機與別人有什么不同，而在于他們的利益同成本之間存在的差異。”。而加強監(jiān)督與制約，尤其是制度化的監(jiān)督與制約，可以提高腐敗行為的條件成本，加大其風(fēng)險，從而“防患于未然”。因此，只有讓監(jiān)督變得無所不在(將監(jiān)督對象的活動公之于眾)，讓對權(quán)力的制約切實可行(具有獨立性和強制性)，握有權(quán)力的人才不敢越軌，不敢伸手，因為“伸手就被捉”。

　　(三)消除制度性信息不對稱的現(xiàn)象。在行政領(lǐng)域，下級“糊弄”上級是經(jīng)常發(fā)生的事。下級敢于大膽“糊弄”上級的根源之一是行政領(lǐng)域中普遍存在的制度性信息不對稱。“信息不對稱”不但存在于市場交易領(lǐng)域，也廣泛存在于行政領(lǐng)域。上級雖然在權(quán)力上占優(yōu)勢，在信息方面，下級卻占定了絕對優(yōu)勢；下級雖然在權(quán)力上受制于上級，但卻可以通過封鎖與扭曲信息“糊弄”上級。因此，解決制度性信息不對稱問題應(yīng)當(dāng)從制度建設(shè)方面下手，審計監(jiān)督制度以及審計結(jié)果披露制度是最為真實、有效的一種方法。

　　三、當(dāng)前國家審計報告制度的缺失問題

　　在我國，審計結(jié)果公告方式尚處在探索階段，因此國家審計報告制度從理論和實踐角度看也處在形成過程中，目前還存在不少問題，主要表現(xiàn)在：

　　(一)跟不上國際審計發(fā)展的要求。審計結(jié)果公告在世界上已是一種通行的制度。美國會計總署在向國會提交審計報告后，稍隔一段時間就會將審計報告分發(fā)給更廣泛的部門和單位包括輿論宣傳部門。此外，還定期編制《會計總署報告目錄月刊》，分發(fā)給每一位國會議員，該月刊在《國會大事記》上轉(zhuǎn)載，使任何人都能夠看到。會計總署還設(shè)立情報資料辦公室，協(xié)助審計長回答各方咨詢。德國聯(lián)邦審計院將年度審計報告遞交議會、參議院及聯(lián)邦政府，同時召開新聞發(fā)布會，由審計院長將年度審計報告有關(guān)重點公布于社會。這種做法將審計監(jiān)督與新聞監(jiān)督結(jié)合在一起。日本會計檢查院將審計報告送內(nèi)閣呈報國會的同時向國民發(fā)表。上述國家的國家審計事業(yè)發(fā)展走在世界前列的原因之一就是執(zhí)行較為完善的審計公告制度，我國的國家審計事業(yè)正在摸索中成長，應(yīng)該借鑒先進國家的成功經(jīng)驗。

　　(二)審計披露范圍小，限制多，操作難度大。在我國的審計實際工作中，審計機關(guān)對審計結(jié)果的通報和公布制度執(zhí)行得不夠，工作相對滯后。主要是因為：其一，《審計法》沒有把向社會公布審計結(jié)果作為審計機關(guān)法定義務(wù)，審計機關(guān)在可以公布也可以不公布審計結(jié)果、公布什么公布多少審計結(jié)果中有所選擇，同時，出于對審計結(jié)果是否全面、客觀、公正的擔(dān)心以及對因公布審計結(jié)果給自身帶來影響的不可控，審計機關(guān)具有明顯的選擇傾向。其二，《審計法》關(guān)于“審計機關(guān)通報或者公布審計結(jié)果，應(yīng)當(dāng)依法保守國家秘密和被審計單位的商業(yè)秘密，遵守國務(wù)院有關(guān)規(guī)定”的理解，雖然有許多審計結(jié)果并不屬于應(yīng)當(dāng)保密的范圍，但由于規(guī)定不具體明確，也導(dǎo)致了審計機關(guān)在公布審計結(jié)果方面的傾向性選擇。在《審計法》和《審計準則》中要求對審計結(jié)果進行公布，但審計結(jié)果公告的立法基點是“可以公布”而不是“必須公布”。在緊隨其后的一系列嚴格的審批程序中，又對公告內(nèi)容作了嚴格的限定，基本上是由政府來決定。由政府來決定將政府的哪些問題公布于眾，這就不是審計機關(guān)可以左右的了。

　　(三)審計機關(guān)的風(fēng)險和壓力增加。審計機關(guān)一方面頂著壓力公布了審計結(jié)果，一定程度上贏得了社會的支持，另一方面，社會公眾必然將目光集中于審計結(jié)果的處理上。2002年的審計署審計報告首次向社會公開解讀，李金華審計長稱此報告在內(nèi)容上跟以往的相比，“并沒有實質(zhì)上的區(qū)別”，被審部門沒有增加，違規(guī)資金總量變化不大，但社會反響“出乎意料”。多數(shù)媒體稱此報告引起了“審計風(fēng)暴”，2003年也被稱為“審計元年”。原因之一是審計報告的首次公開亮相，而更重要的是，此次報告涉及的對象是國務(wù)院各大部委，人民拭目以待政府怎樣解決報告中指出的問題。

　　審計結(jié)果難以執(zhí)行的問題由來已久，若將審計結(jié)果公告而執(zhí)行情況仍不盡如人意，那么審計的權(quán)威性就有被破壞的危險，久而久之會失去社會公眾的關(guān)注和信任，這對審計機關(guān)來說也是一種風(fēng)險。

　　(四)審計人員的職業(yè)道德問題。目前，我國國家審計標準不明確，審計責(zé)任不清晰，法律環(huán)境不健全，審計管理體制不完善，審計機關(guān)與被審計單位的信息不對稱，在這種情況下，要求審計人員要有良好的職業(yè)道德。國家審計人員的主要執(zhí)業(yè)風(fēng)險主要是來自行政部門的處罰，一般沒有直接的經(jīng)濟損失，有時責(zé)任不清，根本無足輕重。而由于出具不實審計意見而承擔(dān)刑事責(zé)任的案例并不多見，處罰力度明顯過低。這就導(dǎo)致了國家審計人員的權(quán)力尋租成本不高，因此，從成本效益原則考慮，國家審計人員有時會選擇與被審單位合謀。因此，提高審計人員的職業(yè)道德素質(zhì)是非常重要的，同時還要建立和完善國家審計報告制度。

　　(五) 審計結(jié)果披露過程中的責(zé)任認定問題。在我國經(jīng)濟責(zé)任審計的實踐中，很多情況下審計工作是單方面進行的，一旦發(fā)現(xiàn)問題向有關(guān)部門匯報，這些問題不需要對外公布，責(zé)任也由審計部門認定。隨著經(jīng)濟體制改革的深入，審計工作面對越來越多的新問題，如審計結(jié)果披露問題、官員經(jīng)濟責(zé)任不明且多用集體決策掩蓋個人責(zé)任、問責(zé)制下的官員責(zé)任劃分問題等。因此，引入申辯機制是政治文明的體現(xiàn)，是社會經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物。

　　四、完善國家審計報告制度的思考

　　國家審計報告的披露是政治文明的標志，是經(jīng)濟發(fā)展的要求。如何披露國家審計結(jié)果以及披露后的后續(xù)問題的解決，值得我們深思。

　　(一)應(yīng)當(dāng)加強國家審計報告披露的規(guī)范。根據(jù)《審計機關(guān)審計報告編審準則》的規(guī)定，國家審計報告的總體格式規(guī)范主要有以下幾點：(1)報告應(yīng)當(dāng)包括標題、主送單位、報告內(nèi)容、審計組組長簽名、審計組向?qū)徲嫏C關(guān)提出報告的日期等五個部分；(2)審計報告的標題應(yīng)當(dāng)包括被審計單位名稱、審計事項的主要內(nèi)容和時間；(3)審計報告的主送單位是派出審計組的審計機關(guān)；(4)審計報告的主要內(nèi)容包括審計的范圍、內(nèi)容、方式和時間，被審計單位的基本情況和承諾情況，實施審計的有關(guān)情況及審計評價意見，審計定性、處理、處罰建議，對被審計單位改進管理的意見和建議等。對審計結(jié)果披露的總體格式規(guī)范作出明確具體規(guī)定的同時，還應(yīng)當(dāng)建立起有效的國家審計監(jiān)督機制，根據(jù)形勢發(fā)展的需要進一步完善國家審計結(jié)果披露程序，全面實施各種程序和規(guī)范，確保國家審計結(jié)果得到合理披露和全方位披露。

　　(二)建立監(jiān)管國家審計的專門機構(gòu)。目前在國外，已有很多國家在議會內(nèi)設(shè)立了專門監(jiān)管最高審計機關(guān)的委員會，其任務(wù)主要是詳細審查審計報告，核實審計資料、審計證據(jù)、審計建議，審查后就審計機關(guān)對政府活動的審計情況向議會提出他們自己的意見和建議。根據(jù)我國的實際情況，建立這種委員會很有必要。如果這個委員會設(shè)在人大，則是我國行政型審計模式向立法型審計模式轉(zhuǎn)變邁出的第一步。監(jiān)督的模式應(yīng)該是漸進式的。所以我們建議在設(shè)立監(jiān)管委員會的初期，采取從審計機關(guān)的預(yù)算和賬目開始對國家審計進行監(jiān)督，并負責(zé)審批國家審計機關(guān)的經(jīng)費預(yù)算和劃撥。待條件成熟后再成立專門負責(zé)處理與國家審計相關(guān)的事務(wù)——審查審計報告并提出意見等。

　　(三)實行國家審計公告制度。審計公告制度是國外的普遍做法。從根本上說，國家審計的真正委托人是人民，國家審計機關(guān)要向人民負責(zé)，并將審計結(jié)果通過報紙、電臺、電視等新聞媒體或召開新聞發(fā)布會、發(fā)表公報等形式向社會公布。公告制度的推行是對國家審計人員的有力監(jiān)督，它對審計工作和審計的客觀公正性提出了更高的要求。向社會公布的審計報告必須保證事實確鑿、證據(jù)充分，所作的審計評價和結(jié)論經(jīng)得起社會公眾的推敲，處理、處罰的寬嚴尺度把握正確。這就從客觀上使審計機關(guān)在監(jiān)督別人的同時，自身也受到監(jiān)督，這必將對審計機關(guān)的廉政建設(shè)起到一定的促進作用。在我國，國家審計署在全國審計工作會議上提出了建立審計公告制度，先搞試點，然后在整個審計系統(tǒng)推行。事實已經(jīng)證明，這種監(jiān)督方式是極受社會公眾歡迎并得到好評的。所以對審計公告制度一定要推行下去。我們建議修改審計法時將現(xiàn)行審計法中關(guān)于審計公告的規(guī)定從審計機關(guān)的法律權(quán)力改為法律義務(wù)，具體說就是將審計法中審計機關(guān)“可以”向政府有關(guān)部門通報或者向社會公布審計結(jié)果，改為“應(yīng)該”公布審計結(jié)果。

　　(四)審計失敗的治理根本。鑒于國家審計的尋租活動大都屬于被動之舉，是為了留住客戶、保持市場份額而做出的無奈選擇，因此，治理審計失敗的根本在于治理被審單位的財務(wù)欺詐，而治理被審單位財務(wù)欺詐的根本則在于治理市場，因為在一個有效運行的市場中，內(nèi)部信息會很快為市場所消化，被審單位所尋求的租也就很快會消散。此外，還應(yīng)該加大被審單位的尋租成本，使其尋租的代價大大高于所能得到的收益，迫使其主動放棄尋租行為。

　　(五)國家審計應(yīng)引入申辯機制，以解決官員責(zé)任不清問題。申辯是指對受人指責(zé)的事申述理由，加以辯解。申辯機制是通過給當(dāng)事人申辯的機會而形成的機制，它充分體現(xiàn)了社會主義市場經(jīng)濟的公平公正的原則和社會主義政治文明中的民主政治精神，因此，值得提倡和推行。

　　目前很多機關(guān)針對審計報告暴露出的問題，通過媒體進行申辯的方式是不正規(guī)的。正確的做法應(yīng)該是人代會介入，對行政任命的官員激活懲罰和問責(zé)機制，而后再由當(dāng)事機關(guān)在人代會、相關(guān)的政府間協(xié)調(diào)機構(gòu)或行政復(fù)議機構(gòu)中進行申辯，最終將所謂集體決策的問題落實到主要責(zé)任人身上。如果涉及法律問題，則要激活司法程序。

　　已故著名會計學(xué)家楊時展先生對中國歷史上國家審計和會計的狀況與國家的治亂興衰的關(guān)系用一句話十四字做了總結(jié)：“天下未亂計先亂，天下欲治計乃治”。因此，建立和完善國家審計報告制度有助于加強審計的經(jīng)濟監(jiān)督職能。

　　參考文獻：

　　[1]王華.從當(dāng)代國家審計監(jiān)督制度的本質(zhì)談《審計法》修改[J].中國審計，2004，(12).

　　[2]楊時展.國家審計的本質(zhì)[J].當(dāng)代審計，1993，(2).

　　[3]周盕.學(xué)者呼吁審計引入申辯機制 解決官員責(zé)任不清問題[N].香港大公報，2004-07-17.

　　[4]毛飛.觀察：信息不對稱“糊弄”了省委書記[N].中國青年報，2004-04-06.

　　[5]廖洪，張娟，張慶.監(jiān)督我國國家審計的基本原則和主要舉措[J].審計與經(jīng)濟研究，2004，(2).