一、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?nèi)容與應(yīng)用分析

　　(一)內(nèi)容

　　現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕詰?zhàn)略觀和系統(tǒng)觀思想指導(dǎo)重大錯報風(fēng)險評估和整個審計流程，因此又稱為風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法。其核心思想可以概括為：審計風(fēng)險主要來源于企業(yè)財務(wù)報告的錯報風(fēng)險，而錯報風(fēng)險主要來源于整個企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，因此，有效的審計應(yīng)該是建立在對企業(yè)所處社會和行業(yè)的宏觀環(huán)境、戰(zhàn)略目標和關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)分析的基礎(chǔ)上，通過綜合評價經(jīng)營風(fēng)險以確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序。與傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较啾?，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽L(fēng)險評估的范圍從微觀拓展到了被審單位的宏觀背景下，審計理念有了質(zhì)的飛躍。

　　具體說來凸現(xiàn)以下特點：(1)以審計測試為中心轉(zhuǎn)向風(fēng)險評估為中心。(2)由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險二因素的風(fēng)險評估轉(zhuǎn)向重大錯報風(fēng)險的綜合影響因素的分析評估。(3)由注重實質(zhì)性測試轉(zhuǎn)向分析性程序的運用。(4)擴大了審計證據(jù)的內(nèi)涵，將被審計單位置于宏觀層面分析與其重大錯報風(fēng)險相關(guān)的內(nèi)外部環(huán)境。由此可見，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽χ卮箦e報風(fēng)險的評估將更加準確、科學(xué)，能更準確地判斷重大風(fēng)險點和風(fēng)險域，從而可以依據(jù)審計重點，合理配置審計資源，降低審計成本，防范審計風(fēng)險，提高審計的效率與效果。

　　新審計風(fēng)險模型的描述為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險X檢查風(fēng)險( IAASB, 2003 )。從總體看，其體現(xiàn)的先進審計理念是以識別、評估和應(yīng)對財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險為導(dǎo)向，由簡單的“審計程序執(zhí)行到位”理念轉(zhuǎn)變?yōu)閷徲嫼笞罱K能將“審計風(fēng)險控制到位”的綜合審計理念，在將“審計風(fēng)險控制到位”的綜合審計理念下同時強調(diào)將必要的“審計程序執(zhí)行到位”?，F(xiàn)代審計風(fēng)險模型在傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型的基礎(chǔ)上進行了改進形式上有所簡化但審計風(fēng)險的內(nèi)涵和外延卻擴大了。其中重大錯報風(fēng)險包括兩個層次：會計報表整體層次和認定層次。

　　中國注冊會計師審計準則依據(jù)審計風(fēng)險兩要素模型，把審計業(yè)務(wù)流程和程序分為三大塊，相比原準則依據(jù)審計風(fēng)險三要素模型劃分的四大塊業(yè)務(wù)流程，增強了實施審計程序的效果，具體審計程序見下表。業(yè)務(wù)流程上的改變要求審計人員要全程關(guān)注報表的重大錯報風(fēng)險，并將識別及評估重大風(fēng)險作為工作的導(dǎo)向和基礎(chǔ)，并在這個基礎(chǔ)上采取應(yīng)對措施，實現(xiàn)審計目標。

　　(二)世界通信公司案例分析—風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍н€是偏離風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?

　　1.安達信對世界通信公司的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀唧w運用情況。安達信的風(fēng)險識別系統(tǒng)包括五個步驟：“頭腦風(fēng)暴”會議、SMART風(fēng)險評估模型、舞弊風(fēng)險識別助手、經(jīng)營審計風(fēng)險評估、擴大性風(fēng)險討論會。該體系的設(shè)計呈階梯式遞進，可以說是比較完善的。通過其風(fēng)險識別和評估體系，安達信發(fā)現(xiàn)了世界通信若干存在重大風(fēng)險和較高風(fēng)險的領(lǐng)域，如：連續(xù)幾年SMART風(fēng)險評估模型都顯示管理當局存在過于激進的收入或盈利目標，而且會計及財務(wù)報告風(fēng)險居高不下；舞弊風(fēng)險識別助手還甄別出管理當局過去曾在某些領(lǐng)域采取了激進的會計政策以及世界通信整體受到維持股票在高價位的壓力異常巨大；甚至2001年已經(jīng)注意到了資本化線路成本問題以及存在利用高層調(diào)整進行舞弊的可能性，并且在綜合其他因素后將世界通信公司的風(fēng)險級別由“高風(fēng)險”進一步升級為“最高風(fēng)險客戶”。

　　但合伙人和經(jīng)理并沒有就風(fēng)險評估的結(jié)果調(diào)整審計計劃，也沒有跡象表明其對營業(yè)收入、資本支出等高風(fēng)險領(lǐng)域拓展了充分的實質(zhì)性測試程序；相反，幾乎清一色地運用了極其簡單的控制測試程序。例如，對資本化線路成本的審計，最關(guān)鍵的是對新增資產(chǎn)和減少資產(chǎn)的審查，而新增資產(chǎn)中，資產(chǎn)來源的真實性、合法性以及資本化金額的正確性是注冊會計師要確認的兩大關(guān)鍵內(nèi)容。而安達信除了瀏覽有關(guān)固定資產(chǎn)的控制程序、會計政策之外，就是抽查資本支出授權(quán)書（列示管理當局曾批準哪些項目立項及各期資金的投入預(yù)算），這充其量是針對固定資產(chǎn)授權(quán)批準制度的控制測試，將如此重要的科目構(gòu)筑于管理當局控制有效的天真信任上是極其錯誤的，如果對新增固定資產(chǎn)或在建工程進行較多的隨機抽樣監(jiān)盤，效果無疑會好得多。

　　另外，安達信在運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊r還存在其他問題。比如：忽略了美國電信業(yè)整體情況下降這個行業(yè)環(huán)境；沒有對世界通信的控制環(huán)境進行充分測試的基礎(chǔ)上，對其控制環(huán)境過分信賴，對管理當局提供的信息和資料深信不疑；審計程序一成不變，沒有實施具針對性的審計測試程序，使世界通信在審計之前就可做好各項應(yīng)對準備。

　　2.對安達信風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷脑u論。

　　安達信實際上執(zhí)行了極不規(guī)范的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞墙栾L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛?，行偷工減料之實。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬰m然注重風(fēng)險因素的識別和評估，但也注重根據(jù)評估結(jié)果實施針對性的審計程序；雖然強調(diào)風(fēng)險評估程序，但并非減弱或放棄實質(zhì)性測試，而是自上而下和自下而上的結(jié)合；雖然有利于降低審計成本但并非提倡偷工減料，其降低成本是在提高審計質(zhì)量的前提下取得的。無疑，安達信在這些方面都偏離了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，從而?dǎo)致了審計失敗。

　　現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙诩夹g(shù)上應(yīng)該能夠幫助審計人員更好地發(fā)現(xiàn)欺詐舞弊問題，而當前審計人員獨立性喪失，不恰當?shù)貞?yīng)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦蚝头椒?，才是?dǎo)致審計失敗的罪魁禍首。我們不應(yīng)因?qū)徲嬋藛T缺乏獨立性導(dǎo)致的審計失敗，便否認現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ姆e極作用，相反，應(yīng)該采取有效措施提高審計人員獨立性，以保證現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜饔玫陌l(fā)揮。

　　二、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈膽?yīng)用分析

　　(一)實施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷臍v史必然性

　　1.適應(yīng)當今社會經(jīng)濟環(huán)境的需要。市場經(jīng)濟和全球化趨勢下，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境越來越難以預(yù)測，面臨的不確定性與多變性大大增加，經(jīng)營風(fēng)險相應(yīng)增大；企業(yè)嚴權(quán)關(guān)系多元化，經(jīng)營方式和手段日益復(fù)雜，會計準則要求的判斷和估計日益增加，企業(yè)管理層進行財務(wù)舞弊的動機和壓力日益增大，僅僅依靠傳統(tǒng)審計方法已難以從整體上有效把握企業(yè)實際的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果。而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴粌H了解企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)的經(jīng)營風(fēng)險，而且評估與企業(yè)經(jīng)營密切相關(guān)的外部風(fēng)險因素，包括企業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營業(yè)務(wù)及流程、內(nèi)部控制等，一是從各個角度深入認識客戶經(jīng)營情況；二是更全面評估風(fēng)險因素；三是形成環(huán)境與報表的互動，從環(huán)境和報表兩頭入手查找錯弊。而賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計甚至傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬐蛔⒁饩植?，無法支持做出恰當?shù)膶徲嬕庖姡瑹o法降低審計風(fēng)險。

　　2.適應(yīng)現(xiàn)代審計目標多樣化的要求?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴粌H能確定公允性，還可證實可信性，即財務(wù)報表是否存在重大錯弊，特別是管理層舞弊。因為分析企業(yè)內(nèi)外經(jīng)營環(huán)境本身就包含了對管理層舞弊的動機因素的分析，契合了舞弊成因理論，能夠滿足現(xiàn)代查錯防弊的審計目標。同時，由于對被審計單位的深入了解，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕部芍С謱Ψ秦攧?wù)信息披露的適當性發(fā)表意見。而賬項基礎(chǔ)審計主要目標只是查錯防弊，制度基礎(chǔ)審計主要是驗證會計報表的公允性，即使是查錯防弊也停留在錯誤和員工舞弊上，對當今審計的重點管理層舞弊作用甚微，更不用說對非財務(wù)信息披露的適當性發(fā)表意見。

　　3.主動控制審計風(fēng)險，有效分配審計資源?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬣D(zhuǎn)變了傳統(tǒng)審計思維定式，主動控制審計風(fēng)險。通過運用新審計風(fēng)險模型，對審計風(fēng)險進行系統(tǒng)的分析評價，以做出相應(yīng)的審計策略，將風(fēng)險評估與審計程序緊密的聯(lián)系起來，同時能據(jù)此將審計資源恰當?shù)胤峙涞礁唢L(fēng)險領(lǐng)域，提高審計質(zhì)量與效率。而賬項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計不能主動控制風(fēng)險，在低風(fēng)險和高風(fēng)險審計領(lǐng)域不能恰當?shù)姆峙滟Y源。

　　(二)實施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷碾y點與對策

　　現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴粌H在具體方法或框架方面有不同的內(nèi)容和爭議，在具體實施過程中也面臨著諸多困難。

　　1.如何讓事務(wù)所和社會公眾理解和接受新的風(fēng)險審計準則和方法。應(yīng)對這兩方面問題的關(guān)鍵在于對新審計準則和方法的宣傳與培訓(xùn)。對審計人員的培訓(xùn)不僅應(yīng)該包括風(fēng)險審計準則的要求還應(yīng)包括審計小組人員配備、風(fēng)險評估技術(shù)、新進員工培訓(xùn)等相關(guān)內(nèi)容。

　　對社會公眾而言，審計職業(yè)應(yīng)該積極地管理公眾的預(yù)期，盡可能地使社會公眾了解財務(wù)報表審計不是舞弊審計審計師只是對財務(wù)報表提供高可靠性的保證但并不是專門追查舞弊。審計人員必須提高審計質(zhì)量以適應(yīng)企業(yè)管理發(fā)展變化的需求，而審計質(zhì)量的提高必然伴隨審計費用的增加這反映的是審計對整個社會的價值人們必須對此進行綜合的衡量。

　　2.新審計方法應(yīng)如何確定風(fēng)險的范圍、如何將風(fēng)險和財務(wù)報表數(shù)字聯(lián)系起來、如何引入新的證據(jù)來源。審計人員識別的審計風(fēng)險范圍的大小與審計師的責(zé)任直接相關(guān)。因此要考慮法律對審計責(zé)任的要求以及訴訟環(huán)境的情況。審計師必須把現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼蛡鹘y(tǒng)的審計綜合到一起以減少審計風(fēng)險但最重要的還是要保證審計質(zhì)量。風(fēng)險和財務(wù)報表的聯(lián)系實際上是一個成本和效率的問題。從實際操作來看應(yīng)當盡快地找到經(jīng)營風(fēng)險過程當中與財務(wù)報表有關(guān)的部分而不是把所有的經(jīng)營風(fēng)險全部追查下去。在具體實施過程中應(yīng)在所有的審計階段都實施風(fēng)險評估程序?qū)⒃u估的風(fēng)險與可能發(fā)生的錯報相聯(lián)系不得不經(jīng)過風(fēng)險評估直接將風(fēng)險設(shè)定為高水平識別和評估的風(fēng)險還要與實施的程序掛鉤。

　　新的審計方法所獲得的證據(jù)很多都是定性的而不是定量的證據(jù)無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何都應(yīng)針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性的程序。識別評估和應(yīng)對風(fēng)險的關(guān)鍵程序都應(yīng)形成審計工作記錄以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量和明確職業(yè)責(zé)任。

　　3.如何應(yīng)對新審計方法下審計成本的普遍上升。實施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǔ跗?，在審計計劃階段和執(zhí)行控制測試階段，注冊會計師關(guān)注的范圍擴大，程度加深，必然導(dǎo)致工作時間和審計成本的增加。一開始轉(zhuǎn)換審計的成本非常高但是這個成本可以在以后逐漸消化?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴⒉皇亲畎嘿F的審計。如果不進行風(fēng)險分析只進行詳細測試就會缺乏合理的基礎(chǔ)。審計成本的增加并不是因為方法的改變而是由于審計環(huán)境的發(fā)展導(dǎo)致審計目標的發(fā)展最終導(dǎo)致了審計責(zé)任的增加。

　　4.中小事務(wù)所如何運用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕约叭绾卧趯χ行∫?guī)模公司的審計中應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛Ｐ碌娘L(fēng)險審計比傳統(tǒng)的審計方式具有更大的靈活性、伸展性可以根據(jù)客戶的具體情況靈活地提供服務(wù)范圍和內(nèi)容。

　　對于中小的事務(wù)所而言很多的內(nèi)容早就在實施。對于中小企業(yè)而言自身可能無法進行有效的風(fēng)險分析通過現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t可以獲得風(fēng)險評估方面的增值服務(wù)。新的審計模式是可擴充式的它可以幫助審計師更好地了解中小企業(yè)的需求。

　　(作者單位：對外經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)鄭州統(tǒng)計職業(yè)學(xué)院)