摘　要：現(xiàn)代企業(yè)集團中，總公司和其成員公司的高層經(jīng)營者往往對經(jīng)理層的行為存在信息劣勢，內(nèi)部審計制度是彌補這一劣勢的有效方式，從一定程度上能有效降低由于信息不對稱的帶來的代理成本。它有助于委托層在不干預公司的日常經(jīng)營時保證受托層維護好公司的利益，有助于集團公司多種委托關(guān)系的履行，但內(nèi)部審計制度本身也存在代理成本的。從這個角度看，如果不能合理有效地設(shè)計和執(zhí)行內(nèi)部審計制度，可能會使集團公司的代理成本增加。分析有關(guān)內(nèi)部審計在減少集團公司代理成本方面的重要作用，并提出完善企業(yè)集團內(nèi)部審計制度，降低內(nèi)部代理成本的建議。

　　關(guān)鍵詞：企業(yè)集團;內(nèi)部審計

　　1 企業(yè)集團內(nèi)部審計的基本概念 

　　我國《內(nèi)部審計基本準則》中所稱的內(nèi)部審計是指組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價活動及內(nèi)部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)。內(nèi)部控制是公司治理的核心部分，而內(nèi)部審計是公司內(nèi)部控制的重要組成部分，同時，也是監(jiān)督與評價內(nèi)部控制的主要手段，并最終是為了加強企業(yè)管理和提高經(jīng)濟效益服務(wù)。風險評估、控制確認和遵循工作構(gòu)成內(nèi)部審計活動的主要部分，這三個要素一起共同直接勾畫出組織治理。此外，內(nèi)部審計人員還可以花費大量時間在咨詢或經(jīng)營導向的工作上，以提高組織的效率或效果。

　　企業(yè)集團復雜的組織結(jié)構(gòu)在加大經(jīng)營規(guī)模和競爭能力的同時，也帶來了許多錯位的產(chǎn)權(quán)安排、不統(tǒng)一的代理鏈和復雜的委托代理關(guān)系。核心公司及各成員企業(yè)的管理層的信息不對稱、道德風險、逆向選擇、利益目標差距等問題很可能給企業(yè)集團帶來更多的內(nèi)部代理成本問題。內(nèi)部代理成本主要來自于集團內(nèi)部的三層委托代理關(guān)系，一是總部經(jīng)營層與總經(jīng)理管理層之間的委托代理關(guān)系，二是總經(jīng)理管理層與各組成公司之間的委托代理關(guān)系，三是組成公司內(nèi)部各經(jīng)理管理層之間的委托代理關(guān)系。企業(yè)集團多層次的內(nèi)部代理關(guān)系，使得第三類代理成本問題更為突出。

　　從這個意義上說，內(nèi)部審計制度就是為了保證受托責任有效履行的經(jīng)濟監(jiān)督制度，它能有效降低內(nèi)部代理成本。企業(yè)集團可以看成是委托人和代理人之間的委托代理網(wǎng)絡(luò)，代理人的行為是理智的（或有限理性的），自我利益導向的，客觀上需要用財務(wù)激勵監(jiān)督這樣的制衡機制來對抗?jié)撛诘臋?quán)力濫用，降低代理成本。所以在采取激勵措施的同時需要有專門從事日常監(jiān)督工作的內(nèi)部審計機構(gòu)。不同層次的經(jīng)營管理者對企業(yè)集團有各自不同的經(jīng)濟利益要求，內(nèi)部審計通過有效地增加信息的透明度幫助他們利用好各自的權(quán)力，對其能夠顧及的領(lǐng)域或范圍實行財務(wù)監(jiān)督。減少由于信息不對稱造成的決策失誤，監(jiān)督下屬的偷懶、越軌等行為，減少不必要的財務(wù)支出，降低企業(yè)的運營費用、管理費用和其它支出，及時對下屬經(jīng)營管理者違規(guī)代理行為進行懲罰。

　　2 企業(yè)集團內(nèi)部審計降低代理成本的作用分析

　　內(nèi)部審計作為一種監(jiān)督機制，是站在委托人的角度減少其代理成本的。它降低剩余損失的功能主要體現(xiàn)在緩解集團內(nèi)部信息不對稱上，包括兩個方面：

　　第一、加強總經(jīng)理與各成員公司之間的信息對稱性。

　　總公司對成員公司是出于各種產(chǎn)權(quán)關(guān)系，將市場的分權(quán)控制方式集權(quán)化。內(nèi)部審計有助于總公司控制各成員公司的外部性問題。根據(jù)成員公司在集團公司的地位不同，企業(yè)集團總公司內(nèi)部審計降低剩余損失的具體形式也有所不同。首先，核心企業(yè)是企業(yè)集團的主體部分，是集團總公司內(nèi)部審計的重點，內(nèi)部審計可以較好的確保產(chǎn)權(quán)代理責任的有效履行，降低總公司對核心企業(yè)的代理成本。其次，對緊密層企業(yè)的審計是建立在資本紐帶上的產(chǎn)權(quán)和人事控制上的，所以這一類的企業(yè)集團總部的內(nèi)部審計可以有效為總公司提供信息，降低與緊密層公司的代理成本。再次，根據(jù)半緊密層企業(yè)的特點，內(nèi)部審計主要是基于較松散的資本紐帶，內(nèi)部審計可以反映投入資金的使用情況、成本、利潤及分配的真實性以及合同的履行情況，以降低總公司對半緊密層公司的代理成本。最后，松散層企業(yè)與核心企業(yè)只有互惠性的協(xié)作關(guān)系，彼此之間達成的契約或協(xié)議決定他們之間的關(guān)系。內(nèi)部審計可以通過反映協(xié)作的事項和契約的履行狀況來緩解總經(jīng)理的信息不對稱問題。

　　第二、 加強各成員公司內(nèi)部各經(jīng)營經(jīng)理層之間的信息對稱性。

　　內(nèi)部審計人員熟悉公司內(nèi)部系統(tǒng)并且具有專門的行業(yè)知識，通過提供有效的信息，抑制經(jīng)理層的機會主義，有效減少內(nèi)部經(jīng)營層的剩余損失。其效益的主要形式有：反饋效益，內(nèi)部審計是一種反饋機制，通過事后審計發(fā)現(xiàn)經(jīng)理層努力不足的問題，并力求引起有關(guān)部門的重視，將損失降到最低，彌補各種代理效率上的缺陷；參謀效益，內(nèi)部審計還可充當參謀和顧問，通過各種合理化的建議，改變公司戰(zhàn)略設(shè)想，優(yōu)化組織行動方案，從而提升各經(jīng)理層的工作效益，促使經(jīng)理層更好地完成委托代理責任；威脅效益，集團公司經(jīng)營內(nèi)容復雜多樣，內(nèi)部審計要對整個經(jīng)營全面審計的可能性不大，但內(nèi)部審計機構(gòu)的存在，使經(jīng)理層擁有隨時可能接受審計監(jiān)督的約束意識。

　　3 完善集團企業(yè)內(nèi)部審計制度的建議

　　3.1 提高集團公司內(nèi)部審計人員的素質(zhì)

　　培養(yǎng)多學科知識、多領(lǐng)域技能的內(nèi)部審計人才也是內(nèi)部審計提高效益的基本保證。制定合理人員的任用、培訓、上崗、升遷等標準，并采用集體分析案例、聘用外部審計協(xié)助內(nèi)部審計工作等方式來提高內(nèi)部審計人員的專業(yè)素質(zhì)。只有合格的職業(yè)能力，才能正確地評價各層受托責任的履行。

　　3.2 提高和控制集團公司內(nèi)部審計的質(zhì)量

　　通過以下方式，盡可能全面真實地反映各經(jīng)理層工作情況評價各層受托責任的履行。一是制訂健全的動態(tài)的內(nèi)部審計制度。如在內(nèi)部審計制度中規(guī)定企業(yè)審計管理辦法、內(nèi)部控制審計辦法、財務(wù)審計辦法、經(jīng)濟審計辦法等，并注意考慮其動態(tài)性和開放性。二是在實際運行過程中遵從內(nèi)部審計制度安排，并積極探索開展管理審計、內(nèi)部控制評價、事前風險評估等。由于企業(yè)集團所面臨的決策風險越來越大，對公司重要經(jīng)營行為的監(jiān)督評價實現(xiàn)從事后向事中及事前轉(zhuǎn)移，在審計內(nèi)容上從查處違規(guī)違紀審計轉(zhuǎn)變成內(nèi)控制度審計和效績審計。三是提高內(nèi)部審計報告質(zhì)量，注意審計信息的時效性和針對性。

　　3.3 優(yōu)化集團公司內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置

　　內(nèi)部審計機構(gòu)相對于受托人的獨立性程度直接影響內(nèi)部審計的效果，只有在得到上層委托者的充分授權(quán)和不受受托人影響的情況下，才能保證實質(zhì)上的獨立性。內(nèi)部審計機構(gòu)最好在高層經(jīng)營層的授權(quán)下開展工作，還應(yīng)考慮企業(yè)集團內(nèi)部機構(gòu)的關(guān)聯(lián)性。以下三層次的內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置比較理想，第一層是在集團公司的監(jiān)事會下設(shè)立審計委員會；第二層是在在各成員企業(yè)監(jiān)事會下設(shè)立各自的審計委員會,并受集團公司審計委員會的領(lǐng)導；第三層是在各企業(yè)的審計委員會下設(shè)立審計部門，監(jiān)督和控制各企業(yè)總經(jīng)理和各部門經(jīng)理之間的委托代理關(guān)系。為了減少中間能量遞減，避免累贅，內(nèi)部審計的機構(gòu)應(yīng)進行必要的職位削減和組織結(jié)構(gòu)的扁平化。同時明晰內(nèi)部審計人員的權(quán)責，決策的分權(quán)不宜太多，避免職責的模糊和沖突。最好實行經(jīng)營者內(nèi)部審計指令的垂直傳導方式。

　　3.4 重視集團公司內(nèi)部審計的成果

　　經(jīng)營層要充分利用好內(nèi)部審計的成果，以保證確實緩解內(nèi)部管理信息的不對稱的問題，降低企業(yè)集團的內(nèi)部代理成本。同時，內(nèi)部審計提出的處理意見和建議應(yīng)盡可能具有操作性，能從根本上改善企業(yè)管理，并注意與經(jīng)營層的溝通，實行審計結(jié)果公告制度，促進審計資源的充分利用。另外，還要強化對內(nèi)部審計決定和內(nèi)部審計意見落情況的跟蹤檢查。

　　3.5 發(fā)揮總公司內(nèi)部審計的統(tǒng)籌作用

　　企業(yè)集團內(nèi)部審計降低剩余損失的效率，不僅取決于各組成公司的內(nèi)部審計的效率，還取決于它們之間的耦合性。各組成公司的內(nèi)部審計有相互依存性和關(guān)聯(lián)性。如何將它們有機地組合，避免結(jié)構(gòu)性的矛盾和相互的沖突、抵制，是集團總公司內(nèi)部審計的關(guān)鍵工作。（1）提高內(nèi)部審計的針對性，降低內(nèi)部剩余損失。企業(yè)集團內(nèi)部審計應(yīng)對核心公司實施全面監(jiān)督，確保產(chǎn)權(quán)代理責任的有效履行。對緊密層公司，總部內(nèi)部審計的內(nèi)容和范圍可以比核心企業(yè)小一些。對半緊密層公司，企業(yè)集團總部的內(nèi)部審計的重點集中在投入資金的使用情況、成本、利潤及分配的真實性以及合同的履行情況。對松散層企業(yè)，企業(yè)集團總部的審計的范圍比較窄，只對其提供協(xié)作的事項進行調(diào)查，以及對契約審計；（2）集團總公司內(nèi)部審計作為總協(xié)調(diào)機構(gòu)，要積極將自己與集團內(nèi)部其他組織聯(lián)合成一體，提升自己在集團組織內(nèi)的地位和形象。總公司及所屬各公司的財務(wù)部門及管理部門都應(yīng)給于內(nèi)部審計配合，與之合作，促進集團內(nèi)部各委托責任的有效完成。

　　3.6 控制集團公司內(nèi)部審計的成本

　　節(jié)約集團公司內(nèi)部審計的監(jiān)督成本的方式有：（1）搞好集團總內(nèi)部審計前的調(diào)查安排工作。認真規(guī)劃審計計劃，周密安排審前準備工作?？偣九蓪徲嬋藛T進入所屬公司審計前，派少部分審計人員先行前往，與被審計所屬公司溝通，布置調(diào)查表格，要求提供審計資料和安排食宿等問題。這樣在總公司的審計人員正式進入開展審計時，就節(jié)省等待提供資料的時間，迅速進入工作狀態(tài)；（2）集團內(nèi)部審計要統(tǒng)領(lǐng)全局，加強集團管理系統(tǒng)的橫向縱向上的聯(lián)系，要求各成員公司的內(nèi)部審計定期上報內(nèi)部審計動態(tài)，匯報審計結(jié)果，系統(tǒng)地掌握情況，并將各組成公司內(nèi)部審計的成功做法及時推廣到其他組成公司。各審計部門之間相互借鑒,實行整個內(nèi)部審計系統(tǒng)的信息共享，節(jié)約內(nèi)部審計成本。在總公司資金緊張時還可實行免審和抽審制度，并可適當向被審子公司收取一部分審計費用；（3）利用電子計算機和內(nèi)部審計軟件，研究出更有效的內(nèi)部審計技術(shù)方法和程序。審計各組成公司時盡量采用成本較低的送達審計方式和就地取證的方法，開展以內(nèi)控制度測評為基礎(chǔ)的風險導向式抽樣審計，合理運用分析性復核程序和重要性水平；（4）要營造審計部門和財務(wù)、管理部門良好的審計氛圍。集團內(nèi)部其他部門的不配合或者消極應(yīng)對無疑將增加內(nèi)部審計工作的時間、費用。內(nèi)部審計部門的管理者應(yīng)其他部門的管理者充分溝通，爭取他們支持和配合。及時溝通有爭議的審計事項，聽取各方的意見，進一步查清真相，避免不必要的返工情況，從而降低由于不必要的摩擦帶來的內(nèi)部審計成本。 

　　綜上所述，內(nèi)部審計作為現(xiàn)代企業(yè)集團組織制度的重要組成部分，在充分發(fā)揮其降低剩余損失作用的同時，也應(yīng)采取有效的控制手段限制內(nèi)部審計的監(jiān)督成本，促使內(nèi)部審計能更好地幫助企業(yè)集團建立起科學的經(jīng)營管理體制。

　　參考文獻

　　Andrew.D.Bailey,Jr. Audrey A.Gramling Sridhar Ramamoorti 著.王光遠，等譯.內(nèi)部審計思想［Ｍ］.北京:中國時代經(jīng)濟出版社，2006.