【摘 要】2007年新審計準(zhǔn)則開始實(shí)施，從理論上分析，新審計準(zhǔn)則應(yīng)導(dǎo)致審計收費(fèi)增加。實(shí)際情況如何呢？本文運(yùn)用SPSS統(tǒng)計軟件，以我國證券市場A股上市公司為研究樣本，對審計準(zhǔn)則實(shí)施前后兩年的審計收費(fèi)進(jìn)行了實(shí)證分析，結(jié)果表明：審計收費(fèi)實(shí)際上并無變動。

　　【關(guān)鍵詞】審計收費(fèi)； 新審計準(zhǔn)則； 實(shí)證分析

　　一、問題的提出

　　審計收費(fèi)一直是審計市場研究的熱點(diǎn)問題之一。對于實(shí)務(wù)界，審計收費(fèi)研究有助于理解審計收費(fèi)的決定因素，從而為制定市場發(fā)展策略提供指導(dǎo)。對于政府監(jiān)管者，審計收費(fèi)研究有助于加深對審計市場特性的理解，洞察審計市場主體的策略性行為，從而為制定科學(xué)的監(jiān)管措施提供理論依據(jù)。

　　從2007年1月1日開始，新審計準(zhǔn)則開始生效。從理論上看，新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比增加了審計程序而導(dǎo)致會計師事務(wù)所審計成本的增加，相應(yīng)地應(yīng)提高審計收費(fèi)。但實(shí)際上，審計收費(fèi)是否得以相應(yīng)的提高呢？本文擬對上述問題進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)和分析。

　　二、理論分析：新審計準(zhǔn)則的實(shí)施對審計收費(fèi)的影響

　　審計收費(fèi)由審計成本與利潤組成。審計成本又由審計生產(chǎn)成本和將來可能存在的損失組成。審計生產(chǎn)成本是指在具體審計過程中發(fā)生的成本，包括審計的外勤成本和內(nèi)部整理復(fù)核實(shí)施成本。將來可能存在的損失，是指因注冊會計師出具的審計報告可能發(fā)生的訴訟損失。

　?。ㄒ唬┬聦徲嫓?zhǔn)則審計程序的變化

　　新審計準(zhǔn)則的立足點(diǎn)在于要求注冊會計師從更高層次上把握重大錯報風(fēng)險，它要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環(huán)境的變化（包括內(nèi)部控制），以充分識別和評估會計報表重大錯報風(fēng)險，并針對評估的重大錯報風(fēng)險，設(shè)計和實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試。與舊審計準(zhǔn)則相比，新審計準(zhǔn)則在審計程序方面的重大變化，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：注冊會計師應(yīng)加強(qiáng)對審計單位及其環(huán)境的了解；為了實(shí)現(xiàn)評估重大錯報風(fēng)險目的所實(shí)施的審計程序稱為風(fēng)險評估程序。新審計準(zhǔn)則要求注冊會計師在審計的所有階段，實(shí)施風(fēng)險評估程序；注冊會計師應(yīng)當(dāng)將識別和評估的風(fēng)險與實(shí)施的審計程序掛鉤；注冊會計師應(yīng)針對重大的各項(xiàng)交易、賬戶余額、列報和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序；注冊會計師應(yīng)將識別、評估和應(yīng)對風(fēng)險的關(guān)鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。

　?。ǘ┬聦徲嫓?zhǔn)則的實(shí)施對審計成本的影響

　　通過分析可以看出，實(shí)施新審計準(zhǔn)則會導(dǎo)致審計成本的增加，主要原因如下：

　　1.新審計準(zhǔn)則的實(shí)施增加了事務(wù)所審計工作的直接成本

　　新準(zhǔn)則要求審計的起點(diǎn)由原準(zhǔn)則的了解評價企業(yè)內(nèi)部控制，前移和擴(kuò)大到評估企業(yè)重大錯報風(fēng)險，不僅要求實(shí)施風(fēng)險評估程序、對企業(yè)的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險進(jìn)行評估，還要對企業(yè)所處的行業(yè)大環(huán)境、企業(yè)戰(zhàn)略進(jìn)行分析評價。從收集資料、整理資料到分析評估，再到建立恰當(dāng)?shù)臄?shù)學(xué)模型進(jìn)行風(fēng)險量化，都要花費(fèi)審計人員相當(dāng)?shù)臅r間，增加了審計項(xiàng)目的直接成本。

　　2.新審計準(zhǔn)則的實(shí)施引起管理成本的增加

　　作為一種適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)時代的新的審計模式，新審計準(zhǔn)則不僅要求注冊會計師具備扎實(shí)的專業(yè)基礎(chǔ)、專業(yè)判斷能力以及管理、數(shù)理統(tǒng)計等多方面的知識，還需要有較高的風(fēng)險識別能力和分析能力。因此實(shí)施新審計準(zhǔn)則需要更多有經(jīng)驗(yàn)的合伙人及高級審計人員的參與，并對其提供相關(guān)知識的培訓(xùn)，這會導(dǎo)致人力成本增加，也會相應(yīng)地增加審計的總成本。所以從理論上講，新審計準(zhǔn)則的實(shí)施，導(dǎo)致會計師事務(wù)所審計成本的增加而理應(yīng)帶來審計收費(fèi)的提高。

　　三、研究設(shè)計

　?。ㄒ唬┭芯克悸?/p>

　　國內(nèi)會計師事務(wù)所現(xiàn)行的審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是按財政部門規(guī)定的指導(dǎo)價（最低價），以資產(chǎn)總額作為收費(fèi)的依據(jù)。以深圳地區(qū)年度會計報表審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為例：資產(chǎn)總額100萬元以下的最低收費(fèi)額4 000元；資產(chǎn)總額101-500萬元的最低收費(fèi)額6 000元；資產(chǎn)總額501-1000萬元的最低收費(fèi)額8 000元；資產(chǎn)總額1 001-3 000萬元的最低收費(fèi)額10 000元；資產(chǎn)總額3001-5000萬元的最低收費(fèi)額20 000元；資產(chǎn)總額5 001-7 000萬元的最低收費(fèi)額30 000元。

　　為了分析2005年-2006年審計收費(fèi)有無增長，本文的研究思路如下：

　　第一步：根據(jù)2005年的審計費(fèi)用和2005年的資產(chǎn)總額推導(dǎo)出審計費(fèi)用和資產(chǎn)總額關(guān)系的回歸方程。

　　第二步：利用上述回歸方程和2006年的資產(chǎn)總額計算出2006年的預(yù)計審計收費(fèi)。

　　第三步：將2006年預(yù)計的審計收費(fèi)與實(shí)際的審計收費(fèi)進(jìn)行顯著性檢驗(yàn)（如果沒有顯著性差異則證明審計費(fèi)用并無增加）。

　?。ǘ?shù)據(jù)來源和樣本構(gòu)成

　　本文研究所需的樣本全部取自深滬兩市A股上市公司2005年和2006年年報。在選取樣本時，本文剔除了2005或2006年未公布年度審計費(fèi)用的上市公司，剔除了所公布的審計費(fèi)用中含上年度審計費(fèi)用、含驗(yàn)資等特殊服務(wù)費(fèi)用和差旅費(fèi)補(bǔ)助另算的上市公司和境內(nèi)境外審計費(fèi)用沒有分開的上市公司以及資產(chǎn)負(fù)債率等指標(biāo)具有特殊性的銀行類上市公司。審計費(fèi)用計量單位為萬元。最后得到了有效樣本101個，現(xiàn)采用SPSS統(tǒng)計包軟件對兩個年度的審計費(fèi)用進(jìn)行描述性統(tǒng)計，結(jié)果如表1。

　?。ㄈ?shí)證結(jié)果

　　本文利用SPSS12.0統(tǒng)計軟件對2005年的審計收費(fèi)和資產(chǎn)總額進(jìn)行分析，用曲線回歸方程對樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行擬合，根據(jù)點(diǎn)的分布，得到三次方曲線與數(shù)據(jù)的擬合較好（見圖1）：

　　其中，X為資產(chǎn)總額；F為審計收費(fèi)

　　從表2可以看出，本文的審計收費(fèi)方程整體上還是高度顯著的（F=170.84，P=0.000），其解釋能力也較強(qiáng)，樣本測定系數(shù)R2為0.841。

　　將各上市公司2006年的資產(chǎn)總額代入上面的方程式，計算出2006年各公司的預(yù)計審計收費(fèi)，與2006年的實(shí)際收費(fèi)比較，其描述性統(tǒng)計如表3。

　　對2006年的預(yù)計審計收費(fèi)與實(shí)際審計收費(fèi)進(jìn)行顯著性檢驗(yàn)，其結(jié)果如表4。

　　由此可見，T=-1.242，P>0.05，差異不顯著，即2006年的預(yù)計審計收費(fèi)與實(shí)際審計收費(fèi)不具有顯著性差異。也就是說，對2006年年報的審計并未由于新審計準(zhǔn)則的實(shí)施而相應(yīng)地提高審計收費(fèi)。

　　四、研究結(jié)論

　　通過以上實(shí)證分析表明，新審計準(zhǔn)則實(shí)施后審計收費(fèi)并未提高，這與理論上的分析不符。筆者認(rèn)為，之所以會出現(xiàn)這種情況，是由于以下兩個方面的原因：

　?。ㄒ唬┰趯?shí)務(wù)中新審計準(zhǔn)則并未嚴(yán)格執(zhí)行

　　相當(dāng)部分的會計師事務(wù)所在2007年的執(zhí)業(yè)中根本沒有遵循新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則所倡導(dǎo)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，沒有執(zhí)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦颍匀话凑绽蠈徲嫓?zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)。即使有部分注冊會計師執(zhí)行了新的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則，但其大多數(shù)僅是套用了或多或少的幾張風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷墓ぷ鞯赘澹瑢?shí)際上并沒有真正貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，沒有真正實(shí)施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦颍鶎?shí)施的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦蚺c其后的進(jìn)一步審計程序毫無關(guān)聯(lián)，不具有利用風(fēng)險評估來導(dǎo)向?qū)徲嫷淖饔?，僅是為了表示其執(zhí)行了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則走形式而已。其一，新審計準(zhǔn)則本身執(zhí)行難度大。新審計準(zhǔn)則在借鑒國際審計準(zhǔn)則時，有一個原則即為了保持與國際準(zhǔn)則的趨同，不敢隨便改變國際準(zhǔn)則的意思，有相當(dāng)一部分準(zhǔn)則條款進(jìn)行直譯，所以理解起來比較吃力，且新準(zhǔn)則及其指南過于理論和原則，不具有可操作性，中注協(xié)至今仍未能出臺新準(zhǔn)則的工作底稿指南，使得注冊會計師缺少具有指導(dǎo)性、可操縱性和理論聯(lián)系實(shí)際的實(shí)務(wù)類教材，從而不知究竟應(yīng)如何規(guī)范操作。其二，條件不成熟。我國注冊會計師執(zhí)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則是倉促上陣。實(shí)際上，我國目前還沒有完全具備執(zhí)行新的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則的前提和條件，如注冊會計師的綜合素質(zhì)、被審計單位的經(jīng)營管理水平、管理現(xiàn)狀及財務(wù)會計的核算基礎(chǔ)（特別是中小企業(yè)）等。

　?。ǘ┰诟偁幖ち业膶徲嬍袌鲋刑岣呤召M(fèi)是不可行的

　　盡管審計項(xiàng)目的契約是自由的，但事實(shí)上客戶擁有對會計師事務(wù)所聘用、續(xù)聘、決定審計費(fèi)用水平的控制權(quán)，由于我國會計市場發(fā)展不成熟，市場供大于求，會計師事務(wù)所數(shù)目眾多但是規(guī)模較小。在這種情況下會計師事務(wù)所受自身經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動，為了拉生意或者保住生意而不能提高審計收費(fèi)，有的甚至降低收費(fèi)。

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