06年新《企業(yè)會計準則》的頒布和實施，標志著我國與國際會計準則的全面趨同。與此同時《中國注冊會計師審計準則》也全面升級，加強注冊會計師應對新準則可能出現的各種舞弊和漏報的能力。但現實總在不斷發(fā)展變化，下面就對實務的一些問題做個探討。

　　一、電信增值行業(yè)資產的分類、確認

　　案例背景：隨著電信行業(yè)的突飛猛進，依靠電信業(yè)生存的增值業(yè)務也是欣欣向榮。但這些資產該如何確認、計量？

　　我們接觸到的一家電信增值業(yè)公司，收入構成是短信收入、彩信收入、彩信廣告位、互動廣告及WAP廣告收入。其中短信、彩信的運營模式是：公司從移動運營商處購買大量的短信、彩信，再根據不同的客戶需求銷售出去，從中賺取利潤。企業(yè)的采購賬務處理，只是按照實際支付的款項及實際使用的情況在“應付賬款”科目反映。

　　分析：根據《中國注冊會計師審計準則第1211號—了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》的要求我們確定，短信和彩信收入存在認定層次的重大錯報風險。因為公司采購的短信及彩信符合企業(yè)存貨定義，而公司未通過存貨項目核算。審計建議：設立存貨科目，單獨反映應付賬款、預付賬款、存貨，在采購完成記錄存貨時附采購合同作為依據。

　　存貨，是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過層中耗用的材料和物料等。

　　我們不能從傳統制造業(yè)的視角去審視存貨，一定要有形、發(fā)生運輸費、裝卸費，存放在庫房才叫存貨。公司批發(fā)購入的短信、彩信符合定義中在“日常活動中持有以備出售”這個條件。且滿足資產的2個確認條件：與該存貨的經濟利益很可能流入企業(yè)；該存貨的成本能夠可靠計量。準則中并沒有定義為“有形資產”比如某些網絡游戲公司出售的在線充值卡，也是沒有實物，只是一個密碼。而歸為無形資產核算顯然不合適，因為處置無形資產，是非經常業(yè)務，損益計入營業(yè)外收支。報表使用者一看有很多營業(yè)外收支，不成不務正業(yè)了嗎？

　　企業(yè)是在應付賬款反映。這樣處理應付賬款不能真實反映應付供應商（運營商）的款項。

　?。?）如果是后付款采購，在月末結算時可能有未用完的采購，如：當月采購100萬元，當月使用了60萬元，結轉成本60萬元，還有40萬元的余額，應該作為存貨體現在資產中，

　　如果該100萬元采購款尚未支付應體現期末負債100萬元，假設未通過存貨項目，期末結轉成本時只是反應了60萬的應付賬款。

　　建議更正處理：

　　借：庫存商品 100萬

　　   貸：應付賬款 100萬

　　結轉成本：

　　借：主營業(yè)務成本 60萬

　　    貸：庫存商品60萬

　　體現了40萬余額。

　　企業(yè)原處理：

　　借：主營業(yè)務成本 60萬

　　    貸：應付賬款 60萬

　　沒有體現出40萬的余額短信，也沒有體現應付的40萬。

　?。?）如果是預付款，預付款與每次合同簽訂購買金額可能不一致，期末也不能反映真實的預付款余額、存貨余額，如：預付200萬元，當月簽訂100萬合同，即產生100萬元存貨，假設月末結轉50萬元成本，則月末預付款100萬元，存貨50萬元，如果不設置存貨科目，其末只是150萬元的預付款。

　　建議更正處理：

　　借：預付賬款 200萬

　　    貸：銀行存款200萬

　　產生存貨：

　　借：庫存商品100萬

　　   貸：預付賬款100萬

　　假設本期確認成本50萬：

　　借：主營業(yè)務成本50萬

　　    貸：庫存商品50萬

　　期末反應為：預付賬款余額100萬，存貨余額50萬。

　　企業(yè)處理：

　　借：預付賬款 200萬

　　    貸：銀行存款200萬

　　本期結轉成本50萬

　　借：主營業(yè)務成本 50萬

　　    貸：預付賬款50萬

　　期末只反應了預付賬款余額150萬。

　　二、發(fā)電行業(yè)關于在建工程結轉固定資產的處理

　　案件背景：某國有大型股份公司在四川動工興建水電站。電站安裝兩臺法國ALSTOM沖擊式發(fā)電機組，多年平均發(fā)電量達6.5億kwh。電站大壩為瀝青砼心墻堆石壩，最大壩高124.5m，基礎處理最大深度超過200m，其施工難度國內罕見、國際領先。企業(yè)在08年暫估由在建工程轉入固定資產核算的金額達30億。

　　資產主要項目構成如圖：

　　分析：根據《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》已經達到預定可使用狀態(tài)的在建工程，轉入固定資產。水電行業(yè)一般做法是已達到預定可使用狀態(tài)的在建工程，不能辦理竣工結算的，暫估轉入固定資產，待正式辦理竣工結算后，調整已入賬固定資產的暫估價值，但不調整已計提的折舊。

　　由于項目工程復雜，所構建的各部分不可能同時完工，各部分在分別完工，達到預定可使用狀態(tài)時轉入固定資產。但轉入的時點尚未獲取竣工決算報告，金額只能通過暫估入賬，由于單項資產的金額巨大，導致累計折舊不配比和嚴重失真的情況經常發(fā)生。

　　如引水隧洞暫估入賬金額3.3億，竣工決算報告金額約3.8億，已經計提18個月折舊，折舊年限按45年計算，殘值率5%。

　　暫估月折舊：330 000 000×（1-5%）/540=580555.55（元）

　　已提折舊總額：580555.55×18=10450000（元）

　　調賬后月折舊：[380 000 000×（1-5%）-10450000] /522=671551.72（元）

　　上例中，單項資產月折舊就相差10萬元，而且水電建造期長達幾年，每年發(fā)生暫估入賬的資產多達數千項。給企業(yè)核算和審計過程中對累計折舊的測算造成非常大的麻煩，采用通常的累計折舊復核表很難對企業(yè)計提折舊進行復核，原因就在于企業(yè)有很多的暫估入賬固定資產，而后又對其原值進行調整，卻不調整累計折舊造成的。這樣企業(yè)固定資產項目就存在重大舞弊風險，在審計中應當重點關注暫估轉入固定資產的入賬價值，看其實質是否真正滿足達到預定可使用狀態(tài)，是否存在暫估入賬依據不充分的情況。

　　三、關于固定資產各使用部分可以適用不同折舊率或折舊方法的案例

　　案例分析：南方某地區(qū)高速公路上市公司，將新貫通一條高速公路。企業(yè)對路面和路基按照原準則的做法均采用相同的折舊計提方法（年限平均法）。在執(zhí)行新準則后，財務總監(jiān)提出是否可以采用不同的折舊計提方法，遂咨詢事務所。

　　路面價值采用車流量法，路基價值采用平均年限法。

　　分析：高速公路的組成部分分為路基與路面。路基結構與路面結構顯著不同，路基主要由泥土和石塊組成，路面由瀝青或水泥與配比適度的石子組成。從功能上分，路基功能是承載路面和車輛壓力，因此路基除受到不可抗力如地震、泥石流等影響損壞可能性較少。而路面功能主要是承受摩擦力，車輛行駛對于路面的作用力是平行于路面的，由于頻繁摩擦路面磨損較快。形象的比喻就像自行車的瓦圈和外帶。因此注冊會計師傾向于路面采用車流量法，

　　路基采用年限平均法計提折舊。

　　因此在審計中，筆者認為企業(yè)應該改變固定資產的折舊方法，這樣做更符合預期經濟利益實現方式，符合《企業(yè)會計準則第4號—固定資產》規(guī)定的固定資產的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應當分別將各組成部分確認為單項固定資產的規(guī)定。