【摘要】從信息不對稱原理及契約不完備理論出發(fā), 闡述了風險環(huán)境下實施內(nèi)部審計職業(yè)道德規(guī)范的必要性。從內(nèi)部審計基本原則、職業(yè)謹慎、審計技術(shù)規(guī)范、專業(yè)勝任能力規(guī)范、后續(xù)教育規(guī)范等方面論述了我國內(nèi)部審計職業(yè)道德與政府審計職業(yè)道德規(guī)范、社會審計職業(yè)道德規(guī)范的相似性，進一步從審計人員的任職條件、違反職業(yè)道德規(guī)范、職業(yè)責任、外聘專家協(xié)助等方面比較了三者存在的差異。從而提出把內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范納入我國內(nèi)部審計準則框架，制定對違反職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)部審計人員作出相應處罰的規(guī)定，并合理借鑒其他相關(guān)的職業(yè)技術(shù)規(guī)范以完善我國的內(nèi)部審計職業(yè)道德規(guī)范。

　　一、道德風險環(huán)境下我國實施內(nèi)部審計職業(yè)道德規(guī)范的必要性

　　內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德觀念主要是指內(nèi)部審計人員對道德的基本觀點和看法，它構(gòu)成職業(yè)道德規(guī)范的基礎(chǔ)。內(nèi)部審計人員的職業(yè)責任應包括：對委托人的責任、對社會的責任、對自己本職工作的責任。但目前我國內(nèi)部審計存在道德風險，因此，應從規(guī)范內(nèi)部審計人員責任方面去完善內(nèi)部審計職業(yè)道德規(guī)范。

　?。ㄒ唬┲卫硇畔⒉粚ΨQ的需求

　　道德風險首先源于信息不對稱?，F(xiàn)實世界，由于人是有限理性的經(jīng)濟人，同時信息又是不完全和不對稱的，追求自身效應最大化的動機使得人有機會、有積極性在交易中使用不正當?shù)氖侄蝸碇\取自身的利益，如內(nèi)部審計師在執(zhí)業(yè)過程中偷懶（省略必要的審計程序等）、說謊（隱瞞內(nèi)部審計風險的嚴重性等）和欺詐（與被審計部門合謀炮制出嚴重不實的審計報告等）。還因為信息不對稱而凸現(xiàn)“內(nèi)部人交易”，是利用知悉內(nèi)幕信息的方便條件，從投資者兜里竊取財產(chǎn)，正是因為利用了信息關(guān)系給被害人設置陷阱或圈套，它也是一種特殊的詐騙。為了治理信息不對稱，應規(guī)范內(nèi)部審計人員對委托人的責任。

　?。ǘ┩晟破跫s不完備的需要

　　產(chǎn)生道德風險的第二個內(nèi)生源是契約不完備。內(nèi)部審計的委托人（董事會）不能通過簽訂一個完善的合同，來有效地約束代理人（各職能部門的負責人）的行為，從而保證企業(yè)自身利益不受侵害。如果把內(nèi)部審計制度比作一種“合約”，那它也是一種“不完全合約”（由于內(nèi)部審計制度制定者的“有限理性”和內(nèi)部審計環(huán)境將來的趨變性），主要表現(xiàn)為制度疏漏、制度籠統(tǒng)、制度偏離現(xiàn)實、政策不確定等方面，這樣必然導致當事人（公司管理層、會計人員和內(nèi)部審計人員）把剩余部分留給“隱含契約”，而誠信的達成主要是靠當事人的信譽、欲求的抑制來實現(xiàn)的。內(nèi)部審計中倫理道德主要在于內(nèi)部審計師行為所引起的利益沖突和失序，審計倫理秩序可以看成是利益相關(guān)者在特定沖突的逼迫之下不斷反省而逐漸達成的共識，是一種實踐的明智。內(nèi)部審計的行業(yè)協(xié)會能適彌補契約不足，內(nèi)部審計協(xié)會對內(nèi)部審計師的獨立性和審計質(zhì)量實施監(jiān)管。職業(yè)會計人個體則將行業(yè)自律準則通過自我調(diào)節(jié)、自我約束、自我判斷內(nèi)化為其內(nèi)在目標和標準，即自我“立法”。這就要求規(guī)范內(nèi)部審計人員對社會的責任、對自己本職工作應承擔起責任。

　　二、內(nèi)部審計職業(yè)道德規(guī)范與國家審計、社會審計職業(yè)道德規(guī)范的比較分析

　　1、內(nèi)容上三者的相似之處

　　（1）關(guān)于獨立、公正、客觀原則。不管是國家審計、社會審計還是內(nèi)部審計，都在職業(yè)道德規(guī)范中強調(diào)審計人員應當在履行職業(yè)責任的過程中，恪守獨立、客觀、公正的原則

　?。?）關(guān)于正直性、應有的職業(yè)謹慎、保密性方面。三個審計職業(yè)道德規(guī)范都提出誠實性的職業(yè)品德的要求；都強調(diào)審計人員應當遵守職業(yè)的技術(shù)標準，合理使用職業(yè)判斷，保持職業(yè)謹慎；在保密性方面，審計人員在執(zhí)行業(yè)務時，必須對所得信息嚴加保密，未經(jīng)適當或特別授權(quán)，不得使用或披露這些信息，要防止因為這些信息與資料的泄露所造成損失。

　?。?）關(guān)于維護職業(yè)形象責任。三個審計職業(yè)道德規(guī)范都從各自職業(yè)角度出發(fā)，對維護職業(yè)形象作出了規(guī)范。

　　（4）關(guān)于遵守審計技術(shù)規(guī)范、專業(yè)勝任能力的規(guī)范的規(guī)定。三個審計職業(yè)道德規(guī)范都強調(diào)遵守各自發(fā)布的審計準則，社會審計的規(guī)范縝密周詳，除遵守自身獨立審計準則等職業(yè)規(guī)范之外，還要求合理運用會計準則及國家其他相關(guān)技術(shù)規(guī)范，而《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》只是強調(diào)遵守內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布的內(nèi)部審計準則等規(guī)定；三個審計職業(yè)道德規(guī)范均強調(diào)“保持和提高專業(yè)勝任能力”，審計人員必須擁有實施審計活動所必需的知識、技能和其他能力。內(nèi)部審計基于“內(nèi)向性”的角度，即內(nèi)部審計行為涉及組織活動的方方面面，而內(nèi)部審計人員能力有限的考慮。

　?。?）關(guān)于后續(xù)教育的規(guī)范。國家審計關(guān)于后續(xù)教育的規(guī)范全面、具體，具有可操作性。不僅對內(nèi)容、質(zhì)量提出了要求，還規(guī)定了學習時間。社會審計對此的規(guī)定是由《中國注冊會計師職業(yè)后續(xù)教育基本準則》進行規(guī)范。中國內(nèi)部審計協(xié)會在《內(nèi)部審計人員后續(xù)教育實施辦法》也作了相應的規(guī)范。

　　2、結(jié)構(gòu)上三者存在的差異

　　從結(jié)構(gòu)上相比較而言，《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》最為嚴謹，由總則、一般原則、專業(yè)勝任能力與技術(shù)規(guī)范、對客戶的責任、對同行的責任、其他責任等構(gòu)成。在架構(gòu)上，每章首條提出原則性的規(guī)范，隨之對該原則進行具體化的描述?！秾徲嫏C關(guān)審計人員職業(yè)道德準則》和《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德準則》層次感不強，只是將審計人員應當遵守或者不可以進行的行為依次進行羅列，但比較簡練明了。具體差異應表現(xiàn)在如下：

　?。?）關(guān)于審計人員的任職條件。社會審計關(guān)于注冊會計師資格考試及注冊由《中華人民共和國注冊會計師法》等進行嚴格的規(guī)范。審計機關(guān)審計人員應當具有符合規(guī)定的學歷，通過崗位任職資格考試，具備與從事的審計工作相適應的專業(yè)知識、職業(yè)技能和工作經(jīng)驗，并保持和提高職業(yè)勝任能力，不得從事不能勝任的業(yè)務。內(nèi)部審計對于審計人員任職條件并未提出具體的要求，只是中國內(nèi)部審計協(xié)會在《內(nèi)部審計人員崗位資格證書實施辦法》中作出了相應規(guī)范。眾所周知，注冊會計師公認性、“知名度”遠勝于國家審計和內(nèi)部審計的人員，這與其通過“立法”對注冊會計師任職條件的規(guī)范不無關(guān)系。

　　（2）關(guān)于違反職業(yè)道德規(guī)范、職業(yè)責任。審計機關(guān)審計人員職業(yè)道德準則規(guī)定：“審計人員違反職業(yè)道德，由所在審計機關(guān)根據(jù)有關(guān)規(guī)定給予批評教育、行政處分或者紀律處分。”對此，內(nèi)部審計未作出專門的規(guī)范。關(guān)于社會審計由于自身職業(yè)的特點，因此對客戶、同行及其他人的責任，專門用三章共計十三條進行了闡述，國家審計和內(nèi)部審計只是強調(diào)對國家、組織和職業(yè)形象的責任。

　?。?）關(guān)于對業(yè)務助理人員的責任規(guī)定?！吨袊詴嫀熉殬I(yè)道德基本準則》第十四條專門規(guī)定了注冊會計師執(zhí)行業(yè)務時，應當妥善規(guī)劃，并對業(yè)務助理人員的工作進行指導、監(jiān)督和檢查。這表明社會審計的條文嚴謹，國家審計和內(nèi)部審計在本規(guī)范中未提出類似的要求。

　?。?）關(guān)于外聘專家協(xié)助的規(guī)定。由于內(nèi)部審計目標是促進組織目標的實現(xiàn)，而組織活動是豐富多彩，相應審計活動領(lǐng)域也是復雜多樣，由此對內(nèi)部審計技能提出了更高要求，需要各種專業(yè)人才。實際上，受到編制、預算、審計成本的限制，內(nèi)部審計人員所具有的專業(yè)知識與其所面對豐富多彩的內(nèi)部審計活動無法完全匹配。所以當審計的事項需要運用某些特定領(lǐng)域的專業(yè)知識時，必須聘請相關(guān)的專家協(xié)助。為此，《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》第六條作出了相應的規(guī)定，即“必要時可聘請有關(guān)專家協(xié)助”，這里所謂專家是指獨立于本組織的個人或公司，持有合格證書的組織內(nèi)部和外部人員。對此，國家審計和社會審計在本規(guī)范中沒有提出相應的要求。

　　（5）關(guān)于溝通能力的規(guī)定。內(nèi)部審計特色在于其“內(nèi)向性”，主要表現(xiàn)在內(nèi)部審計人員是組織里的成員，卻要去發(fā)現(xiàn)組織內(nèi)部的不足，所以內(nèi)部審計人員與被審計對象之間存在著潛在的沖突傾向，而處理好這種關(guān)系，是發(fā)揮內(nèi)部審計“助手”和“參謀”作用，實現(xiàn)內(nèi)部審計目標的關(guān)鍵因素之一。為此，《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》第十條提出了“內(nèi)部審計人員應具有較強的人際交往技能，妥善處理好與組織內(nèi)外相關(guān)機構(gòu)和人士的關(guān)系。”對此，國家審計和社會審計均未作出規(guī)范。

　　從上比較可知，《審計機關(guān)審計人員職業(yè)道德準則》、《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》和《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》盡管在結(jié)構(gòu)上有所不同，但在內(nèi)容上趨于一致。比如，關(guān)于獨立、客觀、公正的基本原則，關(guān)于職業(yè)品德、專業(yè)勝任能力、職業(yè)紀律、職業(yè)責任的規(guī)范都大致相同，所不同主要在于從各自的職業(yè)角度出發(fā)，對某些方面進行著重強調(diào)，例如，內(nèi)部審計強調(diào)人際交往能力、外聘專家的規(guī)范，國家審計注重廉政紀律規(guī)范，社會審計強調(diào)對客戶同行的責任。

　　三、內(nèi)部審計職業(yè)道德規(guī)范與國際內(nèi)部

　　審計職業(yè)道德規(guī)范的比較分析

　　1、內(nèi)容上二者的相似之處

　　從內(nèi)容上看，國際內(nèi)部審計職業(yè)道德規(guī)范和我國內(nèi)部審計所規(guī)范的內(nèi)容基本相同。對于誠實、客觀、保密和勝任四條基本原則，二者都提出了要求。國際內(nèi)部審計職業(yè)道德規(guī)范有行為準則的內(nèi)容，我國對此也做出了相應的規(guī)范。比如，國際內(nèi)部審計職業(yè)道德規(guī)范的行為準則第一條“內(nèi)部審計師應誠實地、勤奮地和富有責任感地執(zhí)行他們的工作。”就與我國的內(nèi)部審計職業(yè)道德規(guī)范第三條“內(nèi)部審計人員在履行職責時，應當做到獨立、客觀、正直和勤勉。”第七條“內(nèi)部審計人員應誠實地為組織服務，不做任何違反誠信原則的事情。”相類似。

　　2、結(jié)構(gòu)上二者存在的差異

　　從結(jié)構(gòu)上比較，國際內(nèi)部審計職業(yè)道德規(guī)范層次分明，富有邏輯性。我國的內(nèi)部審計職業(yè)道德規(guī)范沒有明顯層次之分，只是將內(nèi)部審計人員應當遵守或者不可以進行的行為依次進行羅列。

　　另外，我國的職業(yè)道德規(guī)范明確規(guī)定了內(nèi)部審計人員“必要時可以聘請專家協(xié)助”，“內(nèi)部審計人員

　　應具有較強的人際交往能力，妥善處理好與組織內(nèi)外相關(guān)機構(gòu)和人士的關(guān)系”，“內(nèi)部審計人員應不斷接受后續(xù)教育……。”而國際內(nèi)部審計職業(yè)道德規(guī)范雖沒有在本規(guī)范里提出明確要求，但是在內(nèi)部審計職業(yè)實務準則中做出了相應的規(guī)范。

　　綜上所述，國際內(nèi)部審計職業(yè)道德規(guī)范的結(jié)構(gòu)嚴謹，層次分明，富有邏輯性、科學性，內(nèi)容縝密周詳。我國內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范較為簡練，在內(nèi)容上與國際內(nèi)部審計職業(yè)道德規(guī)范趨于一致。但值得一提的是，《中國內(nèi)部審計準則序言》未將《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》納入中國內(nèi)部審計準則體系中。國際內(nèi)部審計實務準則框架的重要組成部分之一卻是內(nèi)部審計職業(yè)道德規(guī)范。

　　四、完善內(nèi)部審計職業(yè)道德規(guī)范的建議

　　1、應將內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范納入內(nèi)部審計準則框架之中

　　按照國際慣例，職業(yè)道德規(guī)范是內(nèi)部審計準則框架的構(gòu)成之一，并在內(nèi)部審計準則的框架中居于最高層次，具有法定約束力。鑒于此，我國理應把內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范納入內(nèi)部審計準則框架之中，這并非簡單的文字游戲，而是昭示了內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范的重要性，它與內(nèi)部審計基本準則一樣，是內(nèi)部審計機構(gòu)和人員開展內(nèi)部審計活動時應當遵照執(zhí)行的，在內(nèi)部審計職業(yè)規(guī)范中，均屬于強制性的規(guī)范。

　　2、對于違反職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)部審計人員應有相應處罰的規(guī)定

　　《審計機關(guān)審計人員職業(yè)道德準則》第十六條規(guī)定：審計人員違反職業(yè)道德，所在審計機構(gòu)根據(jù)相關(guān)規(guī)定給予批評教育、行政處分或者紀律處分。國際內(nèi)部審計師協(xié)會明確提出：凡是違反道德規(guī)范者，將依協(xié)會的規(guī)定予以處理。而且即使在行為準則中沒有作出規(guī)定，但這種行為是不能接受的，也要給予處理，違規(guī)人員必須接受。鑒于此，中國內(nèi)部審計協(xié)會應參照國際內(nèi)部審計師協(xié)會、國家審計的做法，對違反職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)部審計人員做出相應處罰的規(guī)定，這不僅有利于內(nèi)部審計隊伍的建設，也將促進內(nèi)部審計職業(yè)化的發(fā)展。

　　3、合理運用其他相關(guān)的職業(yè)技術(shù)規(guī)范也應在規(guī)范中加以強調(diào)

　　內(nèi)部審計是通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)。因此其審計對象的復雜性并不亞于社會審計活動，所以內(nèi)部審計人員不僅要遵守中國內(nèi)部審計準則及中國內(nèi)部審計協(xié)會制定的其他規(guī)定，還應該合理運用其他相關(guān)的職業(yè)技術(shù)規(guī)范。對此，內(nèi)部審計職業(yè)道德規(guī)范應加以強調(diào)。