摘要：審計(jì)意見購買是經(jīng)濟(jì)管理和審計(jì)制度中國內(nèi)外所關(guān)注的重大問題。本文從審計(jì)意見購買的概念界定、審計(jì)意見購買的主要研究方法對(duì)審計(jì)意見購買的研究情況進(jìn)行了歸納和總結(jié)。

　　關(guān)鍵詞：審計(jì)意見購買；審計(jì)師變更；異常審計(jì)收費(fèi)

　　審計(jì)意見作為審計(jì)過程的最終成果，會(huì)影響企業(yè)相關(guān)利益者的經(jīng)濟(jì)決策，故其能否真實(shí)可靠地反映被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)信息情況有著重要意義。審計(jì)意見購買行為的存在會(huì)直接影響到審計(jì)質(zhì)量，因此研究此問題便成了國內(nèi)外學(xué)術(shù)界討論的熱點(diǎn)。

　　1 審計(jì)意見購買的概念界定

　　1988年美國證券交易委員會(huì)（SEC）將審計(jì)意見購買界定為：“上市公司尋求其他審計(jì)師支持自己的會(huì)計(jì)處理以滿足自身的財(cái)務(wù)報(bào)告的需要，即使這種會(huì)計(jì)處理會(huì)損害財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。”當(dāng)時(shí)美國的一些公司不斷通過變更會(huì)計(jì)師來變換審計(jì)意見，關(guān)于審計(jì)意見購買的研究從此受到會(huì)計(jì)界的重視。國外方面，人們總是傾向于認(rèn)為審計(jì)意見購買行為是伴隨著審計(jì)師變更而發(fā)生的，因此研究的重點(diǎn)大多放在通過審計(jì)師的變更來實(shí)現(xiàn)審計(jì)意見的購買。Chow（1982）、Smith（1986）、Krishnan（1995）等就審計(jì)意見與審計(jì)師變更之間的關(guān)聯(lián)程度進(jìn)行了闡述和研究。

　　李爽、吳溪（2002）認(rèn)為，當(dāng)公司管理當(dāng)局與現(xiàn)任審計(jì)師發(fā)生意見分歧時(shí)，尋求其他審計(jì)師支持自己的會(huì)計(jì)處理來滿足自身財(cái)務(wù)報(bào)告的需要，即為審計(jì)意見購買。童盼（2003）將上市公司避免被出具非標(biāo)審計(jì)意見的方法分為三種，并將更換審計(jì)師，即上市公司通過變更審計(jì)師來獲得較滿意的審計(jì)意見的行為，稱為“意見購買”。吳聯(lián)生（2005）認(rèn)為，審計(jì)意見購買一般是指經(jīng)營者通過一定的方式獲得低質(zhì)量的審計(jì)意見，而低質(zhì)量的審計(jì)意見降低了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，經(jīng)營者通過信息不對(duì)稱獲得私人收益而損害了股東的利益。陸正飛、楊和雄（2009）認(rèn)為，審計(jì)意見購買屬于市場(chǎng)尋租行為的一種，是指被審計(jì)單位以提高審計(jì)費(fèi)用、提供或威脅取消合作機(jī)會(huì)、提供價(jià)外費(fèi)用或其他利益等方式，誘使注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具不適當(dāng)審計(jì)意見的行為。

　　可見已有越來越多的研究將審計(jì)師變更以外的因素與審計(jì)意見購買聯(lián)系起來，學(xué)者們逐漸發(fā)現(xiàn)，審計(jì)意見購買并不必然與審計(jì)師變更相聯(lián)系，被審計(jì)單位往往還存在其他方式來實(shí)施審計(jì)意見購買行為。

　　2 審計(jì)師變更與審計(jì)意見購買

　　審計(jì)意見購買行為的研究可以分兩階段進(jìn)行，即從審計(jì)意見購買動(dòng)機(jī)和審計(jì)意見購買結(jié)果上分別研究。國外部分，Chow和Rice（1982）發(fā)現(xiàn)發(fā)生審計(jì)師變更的公司在變更后第一年被出具的審計(jì)意見并沒有得到顯著改善，即意見購買成功的證據(jù)不顯著。Krishnan和Stephens（1995）比較了發(fā)生審計(jì)師變更的公司前任與后任審計(jì)師的報(bào)告決策行為，發(fā)現(xiàn)對(duì)于變更審計(jì)師的公司，前任和后任審計(jì)師對(duì)客戶的處理并無差異，但與未變更公司相比，他們對(duì)客戶的處理更加穩(wěn)健，即也沒有找到意見購買成功的證據(jù)。

　　童盼（2003）發(fā)現(xiàn)，在2000年和2001年，審計(jì)師變更與上年審計(jì)意見存在顯著的相關(guān)性，即上市公司存在意見購買的動(dòng)機(jī)；在2000年，具有意見購買動(dòng)機(jī)的公司并不能成功實(shí)現(xiàn)意見購買；在2001年，具有意見購買動(dòng)機(jī)的公司能夠成功實(shí)現(xiàn)意見購買，不過只有微弱的證據(jù)。

　　吳聯(lián)生、譚力（2005）運(yùn)用修正的Lennox（2000）審計(jì)意見估計(jì)模型來研究上市公司通過變更審計(jì)師改善其審計(jì)意見的決策行為，并再次運(yùn)用該模型來檢驗(yàn)審計(jì)師變更是否能夠改善審計(jì)意見。研究結(jié)論表明，中國2002年上市公司作出變更審計(jì)師決策的依據(jù)，不僅僅在于上一時(shí)期被出具“不清潔”審計(jì)意見，也在于預(yù)計(jì)的審計(jì)師變更給審計(jì)意見所帶來的改善作用。但是審計(jì)師變更并不能顯著改善審計(jì)意見。

　　可見在審計(jì)意見購買動(dòng)機(jī)上，學(xué)者基本形成了一致結(jié)論，即上期被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見是公司作出審計(jì)師變更決策的主要原因，即上市公司存在審計(jì)意見購買動(dòng)機(jī)；但是在研究上市公司是否能成功購買審計(jì)意見上，并沒有形成一致結(jié)論。

　　3 異常審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)意見購買

　　Allen Craswell等（2002）以1062家澳大利亞上市公司1994年的公開數(shù)據(jù)和1045家澳大利亞上市公司1996年的公開數(shù)據(jù)為樣本，研究審計(jì)師對(duì)某一客戶審計(jì)收費(fèi)的依賴度與其是否發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見之間的關(guān)聯(lián)性，得出審計(jì)收費(fèi)的依賴度對(duì)審計(jì)師發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見有顯著影響。

　　陳杰平、蘇錫嘉（2005）以2000—2002年被出具非無保留意見的上市公司為樣本，以下一個(gè)會(huì)計(jì)年度中不利審計(jì)意見和審計(jì)后凈利潤同時(shí)改善作為認(rèn)定不利審計(jì)結(jié)果改善的標(biāo)準(zhǔn)，觀察公司不利審計(jì)結(jié)果改善與異常審計(jì)費(fèi)用變動(dòng)的關(guān)系。發(fā)現(xiàn)在不發(fā)生審計(jì)師變更的環(huán)境下，控制公司基本財(cái)務(wù)特征及其變動(dòng)情況后，異常審計(jì)收費(fèi)的提高與不利審計(jì)結(jié)果改善顯著正相關(guān)；在發(fā)生了審計(jì)師變更的環(huán)境下，異常審計(jì)收費(fèi)的提高并不顯著伴隨著不利審計(jì)結(jié)果的改善。

　　朱小平、郭志英（2006）以2004年會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有發(fā)生更換，但是審計(jì)收費(fèi)增加的上市公司作為研究樣本。研究表明，上市公司規(guī)模的擴(kuò)大、資產(chǎn)負(fù)債比率的增加是影響審計(jì)收費(fèi)增加的最大因素，現(xiàn)金流動(dòng)資產(chǎn)負(fù)債率的變化、上市公司審計(jì)意見購買的意圖及盈余操控與審計(jì)收費(fèi)的增加顯著相關(guān)。進(jìn)一步可以得到，當(dāng)企業(yè)規(guī)模和資產(chǎn)負(fù)債比率變化甚微甚至降低且現(xiàn)金流量負(fù)債比率變化不大或增加時(shí)，上市公司審計(jì)意見購買及盈余管理是導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)增加的最可能因素。

　　唐躍軍（2007）以2004—2005年的上市公司為樣本。發(fā)現(xiàn)上市公司董事會(huì)設(shè)立審計(jì)委員會(huì)增加了年報(bào)審計(jì)意見惡化的可能性，不過審計(jì)委員會(huì)對(duì)審計(jì)判斷及審計(jì)意見的正反兩方面的作用可能會(huì)互相抵消；在設(shè)立審計(jì)委員會(huì)的情況下，雖然審計(jì)收費(fèi)的異常下降和年報(bào)被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性正相關(guān)，但是，異常審計(jì)收費(fèi)和年報(bào)審計(jì)意見惡化的可能性負(fù)相關(guān)，同時(shí)審計(jì)收費(fèi)的異常增加和年報(bào)審計(jì)意見惡化的可能性負(fù)相關(guān)，審計(jì)委員會(huì)一定意義上未發(fā)揮對(duì)管理層的制衡作用。

　　楊和雄（2009）認(rèn)為如果審計(jì)收費(fèi)增長(zhǎng)與審計(jì)業(yè)務(wù)量存在明顯的背離情況，則說明審計(jì)費(fèi)用異常增長(zhǎng)，并以2005—2007年A股上市公司為樣本，通過分析發(fā)現(xiàn)A股市場(chǎng)均有約2%的上市公司在審計(jì)業(yè)務(wù)工作量、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模等因素沒有明顯變化的情況下，審計(jì)費(fèi)用卻出現(xiàn)了顯著增長(zhǎng)，即出現(xiàn)審計(jì)費(fèi)用異常增長(zhǎng)的情況。其研究?jī)H局限于描述性分析，缺乏科學(xué)的統(tǒng)計(jì)分析過程。

　　關(guān)于異常審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)意見購買的研究多集中于近幾年，并且已有學(xué)者在研究此問題時(shí)考慮了審計(jì)師特征，如唐躍軍（2009）指出審計(jì)師規(guī)模對(duì)異常審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)意見之間的作用關(guān)系存在顯著的調(diào)節(jié)效應(yīng)，雖然目前中國審計(jì)市場(chǎng)上規(guī)模較大的審計(jì)師的獨(dú)立性依然較為有限，但是2005年總收入居前五名和所審計(jì)的上市公司數(shù)量居前五名的大會(huì)計(jì)師事務(wù)所更有可能拒絕上市公司管理層通過異常審計(jì)收費(fèi)購買更好的審計(jì)意見的要求。但在進(jìn)行相關(guān)研究時(shí)，學(xué)者們?cè)谶x取異常審計(jì)收費(fèi)的衡量標(biāo)準(zhǔn)上并不一致，這可能導(dǎo)致研究的結(jié)論不具可比性。此外相關(guān)研究中沒有更多結(jié)合我國的制度環(huán)境和公司特征進(jìn)行研究，這可能導(dǎo)致理論結(jié)論與實(shí)際情況脫節(jié)。