【摘 要】在全球經(jīng)濟一體化程度不斷加深的今天，作為全球第三次資本擴張的利器——無形資產，對社會財富、經(jīng)濟增長的驅動力不斷增強，對企業(yè)的價值貢獻度愈加顯著，甚至居于支配性地位。本文通過對國內外無形資產的理論研究進行梳理與歸納，在厘清與無形資產相關概念關系的基礎上，從法學、經(jīng)濟學、會計學等相鄰學科的視角對無形資產的邊界予以界定，以便為無形資產的進一步深化研究奠定堅實的理論基礎。

　　【關鍵詞】無形資產； 邊界限定； 知識產權； 智力資本

　　一、引言：資本在全球的第三次擴張激發(fā)了無形資產的活力

　　從世界經(jīng)濟的發(fā)展歷程來看，全球經(jīng)濟一體化已經(jīng)成為不可逆轉的發(fā)展潮流。隨著經(jīng)濟全球化的進程，資本又一次走出國門，實現(xiàn)全球的第三次擴張①。與以18世紀末19世紀初的第一次產業(yè)革命和19世紀末以電力的發(fā)明和重化工業(yè)為中心的第二次產業(yè)革命為標志的兩次資本擴張不同，第二次世界大戰(zhàn)后，尤其是20世紀90年代中后期以來，隨著以電子計算機、激光、生物技術等先進科技為標志的第三次科技革命和產業(yè)革命，資本又在全球范圍內進行了它的第三次擴張。這一次的資本擴張不是用堅船利炮和武力打開世界市場的大門，而是充分依靠知識資產、知識產權、市場資產、人力資源和組織資產等無形資本實現(xiàn)擴張，無形資產緊密配合有形資本進入世界市場，在世界市場范圍內配置資源和進行價值創(chuàng)造，其擴張的速度和所產生的效果已經(jīng)超過了前兩次資本擴張。如微軟、可口可樂等就是典型的例證。但問題是，什么是無形資產？無形資產與相關資產的邊界如何界定？隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，無形資產本身的內涵發(fā)生了哪些變化，其外延又有哪些延伸？無形資產到底是如何為企業(yè)價值進行貢獻等問題，需要從理論上予以澄清。限于篇幅，本文主要對無形資產的邊界予以限定，并對相關概念的關系予以厘清。

　　眾所周知，任何事物由于其質的規(guī)定性，都有相應的內涵和外延，以保持該事物的獨立性與穩(wěn)定性。如果某事物的外延過小，無疑不利于對該事物的全面認識和把握；相反，如果事物的外延過大甚至無限大，勢必侵犯其他相關領域，甚至異化為另一事物。目前，人們對無形資產的認識既具有無限擴大的趨勢，又存在限定范圍過窄的問題。因此，科學而合理地界定無形資產的邊界，維護無形資產的嚴謹性與嚴肅性，對無形資產理論的進一步深化研究和應用研究都具有十分重要的理論意義和現(xiàn)實意義。

　　二、法學、經(jīng)濟學、會計學對無形資產內涵的初步界定

　　無形資產作為財產的一種類型，最早源自法學對財產的研究②。奴隸社會的羅馬法把財產分為“動產”和“不動產”。在羅馬法的條文中，尚無“無形財產”的明確規(guī)定，但是從公元二世紀羅馬法學家蓋尤斯（Gaius）所著的《蓋尤斯法學原理》（Institutes of Gaius）一書中，已經(jīng)出現(xiàn)“無形財產”的雛形。該書第一次把民法分為“人法”、“財產法”、“債法”三個部分，在財產法中，則明確地把財產分為“有形財產”與“無形財產”兩部分。在無形產權的取得方式上，蓋尤斯認為，無形產權的取得方式與有形的不動產及動產都不同，既不能憑借時效取得，也不能通過傳統(tǒng)的買賣方式取得③。1890年，美國法院通過審理明尼蘇達鐵路委員會減低鐵路運費一案時，宣布這是一種“財產剝奪”行為，雖然所剝奪的不是有形體的財產，但它是無形的財產——規(guī)定價格的權利。通過這次宣判，美國最高法院賦予“財產”這一概念以新的涵義，即在原先那些“有形”財產的意義上，增加了“無形”財產的意義。于是，從十九世紀末開始，“無形資產”概念被司法實踐所承認，以后在一系列其它經(jīng)濟糾紛案中進一步得到強化。

　　經(jīng)濟學對無形資產的研究，更多側重把無形資產作為一類生產要素來解釋經(jīng)濟增長，而并不關心無形資產的具體存在形式和范圍。盡管早在1776年亞當·斯密就在其名著《國富論》中闡述了把國民所有的有用能力當作資本的思想，馬歇爾（Marshall）和費雪（Fisher）進一步把知識也納入資產的范疇，即無形資產，但無形資產真正作為一種生產要素，則是隨著無形資產在社會經(jīng)濟中的作用日益顯現(xiàn)而被明確。所以，經(jīng)濟學家把無形資產納入生產函數(shù)，來解釋經(jīng)濟增長現(xiàn)象。當今社會財富和經(jīng)濟的增長主要受無形資產的驅動，開始成為社會的共識（葛家澍，杜興強，2004）④。

　　無形資產概念在微觀經(jīng)濟領域中的運用，受到會計和資產評估活動的推動。作為反映和計量微觀經(jīng)濟主體經(jīng)濟活動過程及成果的工具，會計不僅關注無形資產對微觀經(jīng)濟主體的功能發(fā)揮和價值貢獻，而且關注無形資產的具體存在形式和范圍。關于無形資產概念的定義，早期主要借助于列舉無形資產的內容。如美國會計學家哈特菲爾德1927年就提出：無形資產的涵義是指專利權、版權、秘密制作法和配方、商譽、商標、專營權及其他類似的資產。然而，列舉無形資產的各項內容的這種定義方法既沒有說明無形資產的特征，也沒有表述無形資產的本質，就連哈特菲爾德本人也不得不承認這一點。我國旅美學者楊汝梅（眾先）先生在其1926年出版的專著《無形資產論》（Goodwill and other Intangible Assetes）中，把無形資產定義為，特定企業(yè)所具有額外收益能力之表示，無形資產的價值，依據(jù)企業(yè)盈利之剩余，將其超過之數(shù)，依照相當利率，化為資產的價值是也。⑤這一定義揭示了無形資產能為其主體帶來超額收益能力的本質特征。以后的定義大多以此為基礎，對無形資產的內涵和范圍進行拓展。

　　三、經(jīng)濟發(fā)展與無形資產邊界的動態(tài)演變

　　前已述及，對無形資產的邊界限定，法學、經(jīng)濟學和會計學等相鄰學科對此有不同的界定，但都是從其內涵和外延兩個方面展開的。前者通過關注無形資產的基本特征，以區(qū)別于有形資產，后者則列舉實際運用中無形資產的具體存在形式和范圍。雖然無形資產這一術語具有較為悠久的歷史，但對無形資產的定義尚未達成共識。不同學科和學者出于不同的關注焦點和研究目的，對無形資產的定義有不同的認識和見解。

　　經(jīng)濟學提供了關于資產的廣義解釋，強調資產是一種稀缺的資源，表現(xiàn)為一定時點的財富存量，由一定數(shù)量的物質資料和權利構成，并著眼于資產的內在經(jīng)濟價值，強調其能為主體帶來未來的經(jīng)濟利益。邁克爾·波特將無形資產稱為“高等生產要素”和“特殊生產要素”，認為相比屬于“通常生產要素”和“一般生產要素”的有形資產，無形資產對企業(yè)競爭更具決定意義。有形資產如何利用以及利用的成效，取決于企業(yè)無形資產積累和開發(fā)利用的狀況，受到無形資產的制約⑥。Romer（1986），Lucas（1988）等人提出的內生增長理論認為，技術、人力資本等無形資產具有顯著的外部性，與實物資產邊際報酬遞減特征不同，技術、人力資本等無形資產的外部性往往使得企業(yè)的經(jīng)濟活動具有規(guī)模收益遞增的特點。巴魯·列弗在所著的《無形資產：管理、計量和呈報》一書中指出，將成本效益原理用于無形資產的分析就是無形資產的經(jīng)濟學涵義，無形資產和實物資產、金融資產一樣都是遵循最基本的成本效益均衡經(jīng)濟學規(guī)律，并把無形資產分為發(fā)明創(chuàng)造（創(chuàng)新活動）型無形資產、組織資本型無形資產和人力資本型無形資產⑦。

　　盡管會計學的理論大多建立在經(jīng)濟學理論基礎之上，但與經(jīng)濟學從生產要素觀點理解無形資產不同，會計學領域更多的是從資產的定義出發(fā)來理解無形資產內涵。格林沃爾德主編的《現(xiàn)代經(jīng)濟詞典》中將“資產”定義為：由企業(yè)或個人擁有并具有價值的有形的財產或無形的權利。資產之所以對擁有它的主體有用，或是因為它是未來事業(yè)的源泉，或是由于它可以用于取得未來的經(jīng)濟利益。因此，無形資產作為資產的一種類型，也同樣具有效用性、稀缺性和未來收益性特征。受會計計量和信息披露功能影響，會計學關于無形資產的理解和認識，更強調其具體存在形式和范圍。美國著名會計學專家西德尼·戴維森（1983）在其主編的《現(xiàn)代會計手冊》中認為：無形資產沒有公認的定義，因而常常用實例來解釋，無形資產是指專利權、版權、秘密制作法和配方、商譽、專營權以及其它類似的財產。⑧A.Nikolai和D.Bazley（1991）在其《中級會計學》中指出：有形資產是以可以看到和觸摸的物質實體為特征的。然而，無形資產是不具物質實體卻一般從法定或合同權利中形成的資產。無形資產與有形資產有著某些共同的特點，它們都是為使用而擁有而不是為投資而擁有，它們都有大于一年的壽命，它們都依據(jù)其可以為擁有者帶來的收益而確定其價值，它們都將在其收益獲得期內被消耗掉⑨。

　　國際會計準則委員會將無形資產定義為：用于產品的生產和銷售、出租或管理而持有的，沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣資產。無形資產應滿足可辨認性、對資源的控制性和未來經(jīng)濟利益性。其中，強調可辨認性旨在區(qū)別于商譽⑩。美國財務會計準則委員會（FASB）認為：無形資產指沒有物質實體的經(jīng)濟資源，其價值是由其占有權及其他未來利益所決定的；但貨幣性資源（如現(xiàn)金、應收賬款和投資等）不認為是無形資產。美國會計原則委員會（FASB的前身）將無形資產歸類為一項特定資產，并將無形資產劃分為可確指（Identifiable）無形資產和不可確指（Unidentifiable）無形資產兩類。凡是具有專門名稱，可單獨取得、轉讓或出售的無形資產，稱為可確指的無形資產，如專利權、商標權等；那些不可辨認、不可單獨取得，離開企業(yè)整體就不復存在的無形資產，稱為不可確指的無形資產，如商譽。英國會計準則委員會在《商譽和無形資產》中將無形資產定義為“無形資產指無實物形態(tài)、性質上屬于非貨幣性的固定資產。我國1993年頒布實施的《企業(yè)財務通則》中，將無形資產定義為：無形資產是指企業(yè)長期使用而沒有實物形態(tài)的資產，包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許經(jīng)營權、商譽等?！镀髽I(yè)會計準則—無形資產》（2000）進一步把無形資產定義為：企業(yè)為銷售商品、提供勞務、出租給他人或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產，通常包括專利權、商標權、著作權（版權）、非專利技術、土地使用權、特許權和商譽等⑾。而《企業(yè)會計準則第6號—無形資產》（2006）則把無形資產定義為：無形資產是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產。主要包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等。因商譽的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認性，不在無形資產準則中規(guī)范。⑿

　　再從相鄰的資產評估學來看，資產評估側重于強調無形資產的未來經(jīng)濟利益，而并不注重其取得成本是否可確指。《國際評估準則評估指南—無形資產》指出，無形資產是以其經(jīng)濟特性而顯示其存在的一種資產。無形資產不具有實物形態(tài)，但為其擁有者獲取了權益和特權，而且通常為其擁有者帶來收益。該評估準則還根據(jù)無形資產產生的來源，把無形資產分為權利類（Rights）、關系（Relationships）類、組合類無形資產（Grouped Intangibles）、知識產權（Intellectual Property）等四大類無形資產。權利類無形資產是由書面或非書面契約的條款產生的，對于契約方具有經(jīng)濟利益，如供貨合同、銷售合同以及其它的特許授權；關系類無形資產通常是非契約性的，能短期存在但對于關系方具有巨大的價值，如員工的組合、與顧客的關系、與供應商的關系、與分銷商的關系等；組合類無形資產是指從無形資產總體價值中減去可確指無形資產的評估價值后所剩余的部分。與組合類無形資產相關的有顧客光顧率、超額收入和剩余價值等，組合類無形資產通常被稱為商譽；知識產權是無形資產中的一個特殊類型，通常受法律保護，未經(jīng)授權不得使用，如品牌名稱和商號、著作權，專利權，商標，商業(yè)秘密或非專利技術等。

　　我國財政部2001年7月頒布的《資產評估準則—無形資產》對無形資產的界定與會計準則基本一致，認為，無形資產是指特定主體所控制的，不具有實物形態(tài)，對生產經(jīng)營長期發(fā)揮作用且能帶來經(jīng)濟利益的資源，它可分為可確指無形資產和不可確指無形資產。前者包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等；后者是指商譽。但這一定義僅給出了無形資產所包含的范圍的一般框架，而對非專利技術、特許權所包含的具體存在形式?jīng)]有做出明確規(guī)定。從上述定義中可以發(fā)現(xiàn)，資產評估學與會計學對無形資產的界定也略有差別。比如：會計學主要是以企業(yè)主體為調整對象，強調無形資產的持有主體為企業(yè)，而資產評估中無形資產的主體既可能是企業(yè)，也可能是企業(yè)以外的其他主體，因此特別強調特定主體所控制。

　　比較不同國家，不同學科領域對無形資產的經(jīng)濟含義的探討，我們可以發(fā)現(xiàn)，無形資產的內涵和外延在不斷的變化。這種變化，一方面是受社會經(jīng)濟活動日益復雜和企業(yè)競爭日趨激烈的影響，不僅凸現(xiàn)無形資產的重要性，而且不斷產生新型的無形資產，例如現(xiàn)代企業(yè)競合關系、虛擬經(jīng)營及網(wǎng)絡化發(fā)展，使得客戶關系、供銷網(wǎng)絡等成為獲得超額盈利能力的重要要素⒀。另一方面，隨著社會對無形資產關注和研究的深入，社會法律規(guī)范的變化，信息技術的發(fā)展，大量過去無法滿足無形資產定義要求的無形資源能夠被特定經(jīng)濟主體固化和控制，過去不可辨認的無形資產被獨立確認并計量。例如，《專利法》、《商標法》的頒布，使得專利、商標從商譽中分離出來，權利能夠得到法律的保護。計算機、通信系統(tǒng)的發(fā)展，電子商務的出現(xiàn)，使得網(wǎng)絡系統(tǒng)具有了獨立確指的條件。

　　四、無形資產的邊界拓展及具體存在形式的界定

　　無形資產范圍的動態(tài)演變分析表明，人們對無形資產內涵的理解已達成共識，但無形資產所包含的具體存在形式和范圍則更具動態(tài)性。對無形資產具體存在形式和范圍的界定，大多采用分類列舉方式。雖然列舉方式無法窮盡無形資產的具體存在形式，但從這些研究中可以發(fā)現(xiàn)無形資產范圍的動態(tài)擴展及其變化趨勢，并對傳統(tǒng)會計關于無形資產范圍的界定的完善起到促進和修正作用。王廣慶（2004）指出，目前我國無形資產準則存在的主要問題包括無形資產的確認范圍過窄，應當拓展無形資產內容⒁。馬德林、朱元午（2005）對近兩年我國無形資產研究做了總結評述后指出，目前國內對傳統(tǒng)無形資產會計研究基本的結論之一就是無形資產范圍應當擴大⒂。

　　唐雪松（1999）認為，知識經(jīng)濟對于無形資產計量的影響主要體現(xiàn)在計量范圍和計量基礎兩方面。一方面，知識經(jīng)濟導致無形資產種類和數(shù)量急劇擴大，使得目前的無形資產計量范圍受到?jīng)_擊。具體來說，無形資產的范圍將擴充到知識資本的范疇，包括市場資產如企業(yè)品牌、長期客戶關系等，知識產權如專利權，人力資產如員工業(yè)務能力，以及組織管理資產如企業(yè)文化、融資關系等⒃。另一方面，是無形資產計量基礎的選擇。為此，經(jīng)濟學家和會計學家有著不同的理解。經(jīng)濟學家看重內在經(jīng)濟價值，強調資產為企業(yè)能夠帶來的未來經(jīng)濟利益，偏于資產計量的產出價值基礎。而會計學家則更偏重于資產的實際計量價值，認為形成無形資產的交易或事項所依據(jù)的金額是無形資產計量的基礎，偏于投入價值基礎。

　　吉全貴（2001）將無形資產按性質分為五類⒄：一是智力成果及應用類無形資產。主要包括著作權、專利權、商標權、非專利技術、管理訣竅、現(xiàn)代電子信息網(wǎng)絡等。該類無形資產的共同特征都是開發(fā)智力獲得的成果并將其應用于生產經(jīng)營等經(jīng)濟實踐。二是特種權利類無形資產。特種權利，是指政府或某種人（如組織、企業(yè)、企業(yè)集團等）特別授予享受這些特權利益主體的各種特種權利和優(yōu)惠條件。如稅收減免優(yōu)惠、土地使用優(yōu)惠、外匯管制放松以及其他各種優(yōu)惠政策、便利條件、特許經(jīng)營權等。三是組織關系類無形資產。主要是指各種經(jīng)濟利益主體在組織和從事生產經(jīng)營活動中與其他國家、地區(qū)、往來經(jīng)濟單位所形成的良好經(jīng)濟關系網(wǎng)絡。該種經(jīng)濟關系網(wǎng)絡多是由于長期合作而形成的工作默契關系，也有的是通過合約加以規(guī)定的。屬于此類的無形資產主要有經(jīng)濟利益主體的經(jīng)濟決策專家網(wǎng)、采購網(wǎng)絡、銷售網(wǎng)絡及其與其他相關經(jīng)濟主體之間的穩(wěn)定而協(xié)調的經(jīng)濟關系，企業(yè)內部穩(wěn)定與和諧的組織和人事關系。四是信譽類無形資產。是指特定經(jīng)濟利益主體在組織和從事生產經(jīng)營活動方面取得了卓越成果和優(yōu)異成績而贏得社會、同行、客戶的高度評價和贊賞。如馳名商標、獲得的各種獎牌、榮譽證書，長期形成的一定的知名度。應該指出的是，商譽不是一種單純性質的無形資產，不能簡單地將其包括在信譽類，它是企業(yè)形象的綜合代表。五是其他類無形資產。指以上四類無法包括但又具備無形資產特征的其他各種經(jīng)濟資源。

　　湯湘希（1997，2004）認為，無形資產應是不具有實物形態(tài)，卻能為企業(yè)長期帶來收益的法律或契約所賦予的特殊權利、超收益能力的資本化價值以及有關特殊經(jīng)濟資源的集合。此種定義強調特殊經(jīng)濟資源也是一種無形資產，例如稅收減免優(yōu)惠、土地使用優(yōu)惠以及其他各種優(yōu)惠政策、便利條件⒅，并進一步引入知識資本、人力資源等理論把無形資產分為經(jīng)典無形資產、邊緣無形資產、組合無形資產、合力無形資產等四類⒆。經(jīng)典無形資產，即現(xiàn)行會計核算體系中包括的專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權等，這類無形資產的表現(xiàn)形態(tài)主要是知識產權，而且其使用價值可以由多個主體使用和重復使用；邊緣無形資產，如土地使用權，這類無形資產的表現(xiàn)形態(tài)更類似于固定資產，其使用價值只能是單一主體使用，或使用價值具有獨占性；組合無形資產，其表現(xiàn)形態(tài)為商譽，按照目前一般公認的會計理論，商譽是超額利潤的價值表示，不能離開某一特定主體而存在；合力無形資產，即企業(yè)核心競爭力，其表現(xiàn)形態(tài)是企業(yè)通過各種技術、技能和知識進行整合而獲得的能力，它與商譽的共同點都是不能離開某一特定主體而存在。

　　喻曉宏等（2005）把無形資產劃分為市場類無形資產、知識產權類無形資產、組織管理類無形資產等三類⒇。市場類無形資產，指一個企業(yè)通過其所擁有的與市場相關聯(lián)的無形資產而可能獲得的潛在利益的總和，包括品牌的信譽（如企業(yè)品牌、服務品牌），與客戶的關系（如銷售網(wǎng)、分銷渠道、長期客戶），合同（如特許經(jīng)營權協(xié)定、專利使用權協(xié)定、經(jīng)常性合同等）；有助于生產、銷售的資格認證（如IS09000質量體系認證、環(huán)境管理體系認證、綠色食品標志使用權、信用等級評定等類似項目）。知識產權類無形資產，指企業(yè)在生產經(jīng)營實踐和科學實驗等創(chuàng)新過程中所發(fā)明創(chuàng)造的高新技術和技術訣竅而形成的精神產品的一種產權形式，包括專利權、版權、計算機軟件、技術秘密、商業(yè)秘密等；組織管理類無形資產，指企業(yè)管理層在組織、協(xié)調、管理、溝通等方面存在的優(yōu)勢而可能獲得的潛在利益。如企業(yè)文化、企業(yè)管理方法、信息技術交流、網(wǎng)絡工作系統(tǒng)、融資關系等要素。

　　孫艷霞（2006）將無形資產劃分為人力型無形資產、智力型無形資產、市場及顧客型無形資產、組織管理型無形資產等四類（21）。人力型無形資產，指有利于實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展目標和員工素質提高的無形資產。如員工教育狀況、業(yè)務技能、創(chuàng)新精神、對知識的運用能力等。智力型無形資產，指人們通過智力勞動形成成果的無形資產。如專利、商標權、電腦軟件等。市場及顧客型無形資產，指企業(yè)與市場、顧客之間形成的無形資產。如市場營銷網(wǎng)絡、顧客忠誠度等。組織管理型無形資產，指企業(yè)在組織、管理、協(xié)調等方面存在的優(yōu)勢，將帶來未來經(jīng)濟利益超額增收。如企業(yè)管理方法、資本運營能力。

　　我國臺灣學者大多將無形資產等同于智慧資本，認為智慧資本是一種隱藏在企業(yè)內部、無形但卻能創(chuàng)造價值與持續(xù)保持競爭優(yōu)勢的無形資產。包括人力資本、創(chuàng)新資本、流程資本和關系資本等四類（22）。

　　上述研究表明，無形資產的邊界在逐步拓展。其具體存在形式與范圍，除了專利權、著作權（版權）、非專利技術（秘密制作法和配方）、商譽、特許權（專營權）等這些國際公認的經(jīng)典無形資產外，隨著社會經(jīng)濟活動發(fā)展而出現(xiàn)一些新興的無形資產。盡管從會計確認與計量角度而言，囿于傳統(tǒng)的會計確認和計量規(guī)則，許多在經(jīng)濟學上已經(jīng)確認的無形資產，在會計學中則因無法計量和記錄而游離于會計報表之外，諸如良好的企業(yè)形象、高素質的員工隊伍、企業(yè)的公共關系網(wǎng)絡、企業(yè)的營銷網(wǎng)絡等等，但是現(xiàn)代會計理論和實踐的發(fā)展，不斷開發(fā)出一些新型的計量模式，如斯堪的那維亞智力資本模型，智力資本計分板、平衡計分卡等，這些模式用以反映和揭示新型的、日益重要的無形資產類型，在一定程度上解決了會計上的這一難題。

　　總的看來，從會計學的角度而言，擴展無形資產的確認范圍已是大勢所趨，在現(xiàn)有的會計理論框架下，除經(jīng)典無形資產外，人力資產（或人力資本）、智力資產、市場資產和顧客資產應納入會計核算體系，予以確認、計量、記錄和報告。同時，使法學、經(jīng)濟學、會計學等相鄰學科對無形資產質的規(guī)定性具有相同的邊界限定。

　　五、對無形資產具體存在形式問卷調查的結果顯示

　　“實踐是檢驗真理的唯一標準”，我們在基于前述理論分析的基礎上，以歐盟2003年發(fā)布的關于無形資產計量和報告實踐的研究報告中關于無形資產存在形式的調查問卷為指導，設計了相關問卷進行實地調研。共發(fā)出問卷300份，回收201份，回收率約為67%，其中有效問卷195份。調查對象既有企業(yè)的中高級管理人員，又有會計和評估中介機構從業(yè)人員，其工作與企業(yè)無形資產的管理實踐高度相關。因此，具有較強的代表性。有效問卷的具體構成情況如表1所示（23）。

　　我們根據(jù)無形資產的廣義定義，列舉了一些我國當前會計準則未予以確認的無形資產。被調查對象認為諸如品牌、各種資質、人力資本等無形資源應被納入無形資產范疇，其認同度和相應的比例如表2所示。

　　從表2的調查結果可知，被調查者中有84.08%的人認為無形資產中應包括廣告、品牌、顧客名冊、分銷渠道等營銷類無形資產，所占比重最大；其次為資質類和客戶類無形資產，占到了72.64%；再次為客戶類無形資產，占到了64.68%；第四為人力資本類無形資產，占到了54.23%；第五為組織資本類無形資產，占到了52.74%；最后是生產運作類無形資產，占到了45.77%。

　　上述結果反映，實踐中對營銷類無形資產的認識比較一致，且該類無形資產在我國企業(yè)受關注的程度比較高。盡管當前無形資產會計準則對各種生產資質、認證、許可證等不作為無形資產給予確認，但調查中該類無形資產的認可率比較高。

　　對人力資本類、生產運作類和組織資本類的無形資產應納入無形資產，其認同度還較低（不足60%），說明我國企業(yè)當前在人力資本和生產運作控制體系方面的重視不夠。在國外有關無形資產的研究文獻中，人力資本和組織資本已成為無形資產的重要內容，但從我們的調查結果中分析，這類無形資產被選擇的比例并不很高。究其原因可能是這些無形資產形成的原因較為復雜，或者難以被企業(yè)所控制。比如集合勞動力，非競爭協(xié)議等，在我國商業(yè)實踐中盡管已出現(xiàn)相關的訴訟案例，卻仍然未受到足夠的重視。但從實地調查的總體結果來看，無形資產邊界的擴大已經(jīng)是不爭的事實，同時客觀上也要求會計上擴大無形資產的核算范圍。

　　六、與無形資產相關概念的關系辨析

　　隨著知識經(jīng)濟的興起，智力資本、知識資本、人力資本等與無形資產具有密切關系的概念應運而生，這些資產或資本越來越成為企業(yè)營運的生產要素或價值貢獻的主體，它們與無形資產有著千絲萬縷的聯(lián)系。從經(jīng)濟學和會計學的角度而言，資產（Assets）與資本（Capital）是兩個性質完全不同的概念。就一般的表述而言，資本是能夠帶來剩余價值的價值，資產是能夠為主體帶來收益的資源。但多數(shù)學者在研究無形資產、智力資本、人力資產等相關范疇時，未將“資產”、“資本”與“資源”等概念嚴格區(qū)分，而是經(jīng)?；煊?，有的稱知識資本或知識資產、智力資本或智力資產、人力資源或人力資本等。從其本質來看，無論采用何種稱謂，所使用的都是資產的“收益”屬性概念。本文在此也不過多地區(qū)分“資產”或“資本”，也是強調其“收益”的性質。

　?。ㄒ唬┲橇Y本與知識資本

　　智力資本理論來源于知識管理，故不少學者將智力資本（Intellectual Capital）等同于知識資本（Knowledge Capital）。智力資本的概念由著名經(jīng)濟學家加爾布雷思于1969年首次提出，經(jīng)過日本學者弘之伊丹（1980年）、美國學者戴維·提斯（1986年）、美國學者斯圖爾特（1994年）、沙利文（1998年）等的系統(tǒng)研究后認為，智力資本是一種獨特的資產，沒有其他的公司具備和它完全一樣的技能、能力、知識、創(chuàng)新成果、知識體系、專利、商標、版權和商業(yè)秘密等。斯圖爾特將知識資本概括為人力資本（Human Capital）、結構性資本（Structural Capital）和顧客資本（Customer Capital），簡稱H－S－C結構。沙利文將智力資本進一步劃分為人力資本、客戶資本、股東資本、文化資本、關系資本、組織資本、結構資本、流程資本和經(jīng)濟資本（沙利文，2002）。我國著名會計學家余緒纓教授把智力資產分為隱性智力資產和顯性智力資產兩大類。顯性的智力資產，還可大致地分為兩大類別：一類是個體化的由人才的超常才智物化在某種物質性載體如書稿、光盤、實物中的顯性智力資產，如版權、專利權、專有技術、計算機軟件等。另一類是組織化的由較長期的集體經(jīng)營而形成的獨特優(yōu)勢。包括市場資產、基礎性結構資產和企業(yè)文化。雖然不同學者對智力資本的具體構成要素上劃分有所差異，但對其本質的認識基本一致。

　　（二）人力資本與智力資本

　　關于人力資源或人力資本，由美國著名經(jīng)濟學家西奧多·舒爾茨和與他同時代的雅各布·明瑟爾、加里·貝克爾、愛德華·丹尼森、F·H·哈比森等于20世紀60年代提出。舒爾茨（Schultz，1975）認為，人力資本是指體現(xiàn)在人的身上的各種知識和能力，可以被用來提供未來的收入，其范圍包括天生具有的才能和后天獲得的能力，還包括運用和繼續(xù)傳授這些知識的能力、運用知識時間和身體狀況，它是相對于物質資本或非人力資本而言的。從企業(yè)的角度看，人力資本應該包含三個方面的能力：生產能力、科研創(chuàng)新能力、資源配置能力。簡而言之，人力資本是指企業(yè)的員工所具有的各種技能、知識與健康水平，是企業(yè)知識資本的重要基礎，代表企業(yè)解決問題的個人能力。這種能力以潛含的、未編碼的形式附著于員工個人，作為人力資本的載體，員工個人對其自身人力資本具有完全的所有權和控制權；當人力資本經(jīng)過編碼化為企業(yè)的知識資產，即正式注冊的企業(yè)技術、專利、品牌和商標等時，員工個人便失去了對其原有人力資本的所有權和控制權（韓經(jīng)綸，2002）。一般認為，智力資本包括人力資本。當然也有學者如譚勁松（2001）等認為，智力資本其實是人力資本的核心，主要指具有創(chuàng)新意識的高科技人才和具備資源配置能力的企業(yè)家身上所體現(xiàn)的資本，它并不等于人力資本。這里，智力資本體現(xiàn)的是狹義的概念。

　?。ㄈo形資產與知識產權

　　相對而言，作為法律概念的知識產權得到的共識則較多。知識產權源于18世紀的法國，1791年法國第一部專利法起草人德布孚拉首先使用“工業(yè)產權”一詞來概括精神財產專有權，后來比利時法學界把一切來自智力活動的權利概括為“知識產權”。劉春田在其著作《知識產權》中認為，知識產權是指智力成果的創(chuàng)造人或工商業(yè)標記的所有人依法享有的權利的統(tǒng)稱?，F(xiàn)有的研究可以得出的結論是，知識產權是無形資產的重要組成部分，但并不能囊括無形資產的全部，兩者不能簡單地等同。

　　簡而言之，上述相關資產的關系體現(xiàn)在如下三個方面：

　　一是繼承與發(fā)展的關系。湯湘希（2004）認為，智力資本、知識資本與人力資源是對無形資產的發(fā)展和繼承。它們的內容既有相通之處又有交叉。相通之處在于它們都是具有能帶來經(jīng)濟效益的長期使用的沒有實物形態(tài)的經(jīng)濟資源；交叉之處在于知識資本與智力資本無實質性差異，人力資本是智力資本的核心內容。

　　二是相關概念具有等效的關系。于玉林（2005）認為，在學術界，無形資產、智力資產、知識資產、人力資源和無形資本、知識資本、智力資本、人力資本等幾個概念，是從不同方面對同一內容進行研究而經(jīng)常出現(xiàn)的，在會計學的研究中，一般較多地使用無形資產或無形資本的概念，在經(jīng)濟學的研究中一般較多地使用知識資本或知識資產的概念，在管理學的研究中一般較多地使用智力資產和智力資本的概念。它們是同義詞，這些概念所指的本質涵義都是相同的。

　　三是知識資產是無形資產的延伸關系。黃申（2006）以法學的視角，從知識產權的角度，對無形資產與知識資產進行分析比較后認為，用知識資產代替無形資產這一概念更能體現(xiàn)無形資產的本質。

　　可以說，無形資產涵蓋了智力資本，而廣義的智力資本又涵蓋了人力資本，狹義上智力資本又只是人力資本的一部分。它們之間具有明顯的交叉性和包容性特征。

　　當世界經(jīng)濟從農業(yè)經(jīng)濟、工業(yè)經(jīng)濟進入知識經(jīng)濟時代后，產業(yè)發(fā)展形態(tài)也隨之由資本密集型（以物質資本為主體）向勞動密集型（以人力資本為主體）發(fā)展，進一步過渡到知識密集型（以智力資本為主體）。無論是人力資本，還是智力資本，都是從本質上表達無形資產的內涵，它們都是企業(yè)形成無形資產的源泉。企業(yè)只有重視人力資本或者智力資本的投入，才會產生源源不斷的無形資產，提高自身競爭力。

　　七、基本研究結論

　　無形資產，因其不具有實物形態(tài)而得名，但并非所有不具有實物形態(tài)的資產都可界定為無形資產。通過上述的研究，可以得出如下幾點明確的結論：

　　（一）無形資產從其歷史發(fā)展演進過程來看，可以分為經(jīng)典無形資產、邊緣無形資產、組合無形資產和合力無形資產等四類

　　其中，經(jīng)典無形資產，即現(xiàn)行會計體系中已經(jīng)確認的無形資產。包括專利權、非專利技術、商標權、著作權（版權）等。邊緣無形資產，是指具有無形資產的某些特性，但不具有無形資產的典型特征的資產，且多來源于國家的特殊政策或行政許可。包括土地使用權、特許權（如專營權、各種政府授予的資質、采礦權、取水權等）、政府給予的各種優(yōu)惠政策等。組合無形資產，即商譽。雖然《企業(yè)會計準則第6號—無形資產》（2006）不再涵蓋商譽，但并不否認商譽的無形資產性質。合力無形資產，即企業(yè)核心競爭力資產，它是企業(yè)擁有的各種資源和能力經(jīng)協(xié)同作用而產生的合力。包括前已述及的人力資產、市場資產、組織資產等多種資源。在會計處理時，可以采用層次分析法將其價值予以量化和與其他資產的貢獻予以分割（24）。

　?。ǘo形資產的邊界必須進行合理的限定

　　既不能囿于現(xiàn)行會計準則偏窄的限定，也不能任其“泛化”。在現(xiàn)行社會經(jīng)濟背景條件下，將人力資產、智力資產、市場資產、組織資產進行會計確認既是時代的要求，同時在會計上也具有可行性。與此同時，經(jīng)濟學、管理學和資產評估學等相鄰學科對無形資產的邊界應適當統(tǒng)一，即無形資產內涵應具有同一性。從涵蓋的關系上可界定為：無形資產>智力資產（知識資產、智慧之本）>知識產權>人力資產（源）>市場資產>組織資產。即是說，無形資產中最核心的是智力資產（知識資產，或稱智慧之本），知識資產中受法律保護的部分形成知識產權，未形成知識產權的部分則衍生為人力資產、市場資產和組織資產等。

　?。ㄈ倪M現(xiàn)行無形資產信息的披露方式和內容

　　之所以法學、經(jīng)濟學等不同學科對無形資產這一相同的命題有不同的解釋，主要是因為受制于現(xiàn)行財務會計體系的約束。尤其是現(xiàn)行財務會計報告披露的主要是僅從會計角度而言的可計量的無形資產存量信息，其信息含量和傳遞的信號并不完全具有相關性。為此，可以借鑒財務報告的“彩色”（25）方法來解決這一問題。即無形資產會計信息含量應包括如下四個層次：

　　第一層次：核心層。在會計報表列報時充分披露符合所有確認標準的無形資產信息。

　　第二層次：在會計報表附注中揭示目前可靠性尚嫌不足，但符合部分會計確認標準的無形資產信息。如人力資產、市場資產、組織資產等。

　　第三層次：在會計報表附注中說明那些目前尚不完全符合資產的可定義性而具備其它信息特征的無形資產信息。比如，重要的研究開發(fā)活動及其投入概況等。

　　第四層次：在會計報表附注中披露所有無法進入以上三個層次的其它相關無形資產項目。由于只要求具備相關性，所以其披露方法可以靈活，原則是最大限度地反映出該部分資產的狀態(tài)。

　　總之，無形資產的邊界限定及其與相關概念的關系是無形資產研究領域的一大難題，本文通過上述的梳理與總結，并提出一些看法，目的是為進一步研究無形資產的價值貢獻奠定一定的理論基礎。

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　　注：

　?、?馬傳兵：經(jīng)濟全球化與無形資本的擴張，《理論前沿》2003年第2期。

　　② 參見王海粟等：國家自然科學基金項目“信息不對稱條件下無形資產減值測度研究”研究報告，2006。

　?、?B.尼古拉斯（Nieholas）著：《羅馬法導論》（An Introduction to Roman Law），1967年牛津英文版，第105－123頁，轉引自鄭成思著《知識產權法論》，第40－第41頁，法律出版社1998年版。

　?、?葛家澍、杜興強：無形資產的相關問題：綜述與探討（上），《財會通訊》，2004（9）：10－12。

　?、?楊汝梅著，施仁夫譯：《無形資產論》，立信出版社（1926年版），中國財政經(jīng)濟出版社，1993年版。楊汝梅先生對無形資產的定義，是將商譽等同于無形資產，并未對無形資產進行準確定義。

　　⑥ 轉引自施本植：無形資產：不可等閑視之，《上海經(jīng)濟研究》，1996年第6期。

　?、?巴魯·列弗著：《無形資產—管理、計量和呈報》，中國勞動社會保障出版社，2003年，第25頁。

　?、?Sidney Davidson：Handbook of Accounting，Third Edition，McGraw－Hill Book Company，1983。

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　?、?國際會計準則委員會：《國際會計準則第38號—無形資產》，1998年10月1日發(fā)布。

　　⑾ 將土地使用權作為無形資產，是我國相關會計規(guī)范的一種顯著特征，能否將土地使用權界定為無形資產，是很值得研究的問題。因為土地使用權并不具有一般無形資產的主要特征，我們將其界定為“邊緣無形資產”。參見汪海粟、王同律、湯湘希：《國有無形資產資本化問題研究》，中國財政經(jīng)濟出版社，2000年版等有關著述。

　?、?財政部：《企業(yè)會計準則第6號—無形資產》（應用指南），中國財政經(jīng)濟出版社，2006年版，第13頁。

　?、?隨著人們對無形資產認識的加深，“關系、人力、制度以及“綜合協(xié)同力”作為新時代的無形資產要素，已經(jīng)成為企業(yè)價值創(chuàng)造不可缺少的能量源。參見：謝志華、鄭職權：無形資產價值：創(chuàng)造與實現(xiàn)，載《會計之友》，2006年第20期。

　?、?王廣慶：對我國無形資產準則的一些思考，《會計研究》，2004年第5期。

　?、?馬德林、朱元午：無形資產會計研究中的問題與改進，《會計研究》，2005年4期。

　?、?唐雪松：知識經(jīng)濟對無形資產計量的影響，《會計研究》，1999年第2期。

　?、?吉全貴：論無形資產范疇，《理論與現(xiàn)代化》，2001年第1期。

　　⒅ 湯湘希：論無形資產范圍的界定，《中南財經(jīng)大學學報》，1997第1期。

　?、?湯湘希：無形資產會計研究的誤區(qū)及其相關概念的關系研究，《財會通訊》，2004年第7期。

　?、?曉宏等：對知識經(jīng)濟下無形資產性質與內容的探討，《企業(yè)技術開發(fā)》，2005年第5期，第84頁。

　?。?1） 孫艷霞：無形資產的范圍界定及其計量，《科技咨詢導報》，2006年第2期。

　?。?2） 參見政治大學鄭丁旺教授“臺灣智慧資本的發(fā)展概況”，2007海峽兩岸現(xiàn)代會計論壇演講稿以及施志成：“智慧資本、智慧資本附加值與企業(yè)績效之整合分析——以臺灣資訊電子業(yè)為例”《2006 TOYOTA管理論文獎得獎論文集》（2006）。

　?。?3） 具體調查過程與詳細結果分析，可參閱王海粟等：“信息不對稱條件下無形資產減值測度研究”研究報告，2007。

　　（24） 具體的量化和分割方法，既可參閱湯湘希：《企業(yè)核心競爭力會計控制研究》，中國財政經(jīng)濟出版社（2006版），又可參閱本研究的后續(xù)研究成果。

　?。?5） 美國證券交易管理委員會（SEC）委員Steven M·H·Wallman，從1993年9月至1997年6月，在美國《Accounting Horizons》雜志上連續(xù)發(fā)表了四篇旨在改進財務會計和報告模式的文章。其中1996年6月在《財務會計與財務報告的未來———彩色方法》中提出了建立五個層次的彩色報告模式的思想。這一思想提出重新組織財務報告，打破傳統(tǒng)財務報表僅以確認和不確認作為信息披露唯一標準的結構。他認為傳統(tǒng)財務報告的是一種“黑白模式”，即要么確認，要么不確認，不是黑就是白。而那些不能確認的事項往往又是許多新型公司增長最快和最重要的組成部分。對此，Wallman提出了多層次的“彩色模式”。