【摘要】投資性房地產(chǎn)是新會計準則確認的一項新的資產(chǎn)，在企業(yè)所得稅的法規(guī)中沒有相對應的資產(chǎn)。企業(yè)所得稅對會計準則中的投資性房地產(chǎn)的處理，應依據(jù)企業(yè)所得稅固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的相關規(guī)定進行。本文從投資性房地產(chǎn)會計處理角度，對投資性房地產(chǎn)在確認、后續(xù)計量、轉換和處置的會計處理與企業(yè)所得稅的相關處理進行分析比較。

　　【關鍵詞】投資性房地產(chǎn) 公允價值計量模式 成本計量模式 投資性房地產(chǎn)的轉換

　　一、投資性房地產(chǎn)確認與初始計量會計處理和企業(yè)所得稅處理的比較

　　(一)新企業(yè)會計準則的規(guī)定

　　投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。包括(1)已出租的土地使用權；(2)持有并準備增值后轉讓的土地使用權；(3)已出租的建筑物。

　　(二)企業(yè)所得稅相關法規(guī)的規(guī)定

　　納稅人的固定資產(chǎn)，是指使用期限超過一年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營有關的設備、器具、工具等。無形資產(chǎn)是指納稅人長期使用但是沒有實物形態(tài)的資產(chǎn)，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術和商譽等。

　　(三)投資性房地產(chǎn)在企業(yè)所得稅上確認為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)

　　在會計上確認為投資性房地產(chǎn)的土地使用權，在企業(yè)所得稅上確認為無形資產(chǎn)，應按無形資產(chǎn)的相關規(guī)定進行稅務處理。

　　二、投資性房地產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出會計和企業(yè)所得稅處理比較

　　(一)投資性房地產(chǎn)后續(xù)支出新會計準則的規(guī)定

　　企業(yè)會計準則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出時，如果該支出將會引起相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)而且該支出的成本能夠可靠計量，就應該將其資本化，計入投資性房地產(chǎn)的成本；如果不能滿足上述條件的，應當在發(fā)生的時候直接計入當期損益。

　　(二)企業(yè)所得稅相關法規(guī)的規(guī)定

　　企業(yè)所得稅相關法規(guī)規(guī)定，符合下列條件之一的固定資產(chǎn)修理，應視為固定資產(chǎn)改良支出：(1)發(fā)生的修理支出達到固定資產(chǎn)原值20%以上；(2)經(jīng)過修理后有關資產(chǎn)的經(jīng)濟使用壽命延長2年以上；(3)經(jīng)過修理后的固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途。

　　納稅人的固定資產(chǎn)修理支出可在發(fā)生當期直接扣除。納稅人的固定資產(chǎn)改良支出，如有關固定資產(chǎn)尚未提足折舊，可增加固定資產(chǎn)價值；如有關固定資產(chǎn)已提足折舊，可作為遞延費用，在不短于5年的期間內(nèi)平均攤銷。

　　(三)會計準則和企業(yè)所得稅規(guī)定的比較

　　對作為投資性房地產(chǎn)管理的建筑物發(fā)生的后續(xù)支出，會計準則和企業(yè)所得稅法規(guī)都做出了規(guī)定，需要根據(jù)不同情況進行資本化或費用化處理。但對作為投資性房地產(chǎn)管理的建筑物發(fā)生的后續(xù)支出，資本化處理和費用化處理的判斷標準，會計準則和企業(yè)所得稅的規(guī)定不同。

　　三、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量會計處理和企業(yè)所得稅處理的比較及差異分析

　　(一)采用公允價值計量模式的會計處理在企業(yè)所得稅上不予確認

　　會計準則規(guī)定，對于采用公允價值計量模式投資性房地產(chǎn)，平時不計提折舊，也不進行攤銷，應當以資產(chǎn)負債日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與賬面價值之問的差額計人當期損益。

　　采用公允價值計量模式的會計處理在企業(yè)所得稅上不予確認。

　　(二)采用成本計量模式的會計處理與企業(yè)所得稅處理部分一致

　　1.沒有減值跡象，采用成本計量模式的會計處理與企業(yè)所得稅處理基本一致

　　會計準則規(guī)定，在成本模式下，應當按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，對投資性房地產(chǎn)進行計量，計提折舊或攤銷。如果沒有減值跡象，采用成本計量模式的會計處理與企業(yè)所得稅處理基本一致。

　　2.存在減值跡象，采用成本計量模式的會計處理與企業(yè)所得稅處理不一致

　　存在減值跡象的，應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定進行處理。需要對其賬面價值進行復核，并根據(jù)需要計提減值準備，其具體做法與固定資產(chǎn)準則和無形資產(chǎn)準則的規(guī)定一致。

　　企業(yè)所得稅相關法規(guī)規(guī)定：對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計提的減值損失不允許扣除。

　　四、投資性房地產(chǎn)轉換會計處理和企業(yè)所得稅處理的比較及差異分析

　　(一)投資性房地產(chǎn)轉換為一般性固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)會計和稅務處理的比較

　　1.企業(yè)將原采用成本計量模式計價的投資性房地產(chǎn)(沒有提取減值準備)，轉換為一般性固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)時，會計和企業(yè)所得稅對資產(chǎn)的計價基本一致。

　　2.企業(yè)將原采用成本計量模式計價的投資性房地產(chǎn)(已提取減值準備)，轉換為一般性固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)時，會計和企業(yè)所得稅對資產(chǎn)的計價不一致。

　　3.企業(yè)將原采用公允價值計量模式計價的投資性房地產(chǎn)，轉換為一般性固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)時，會計和企業(yè)所得稅對資產(chǎn)的計價不一致。

　　新企業(yè)會計準則規(guī)定，轉換前采用公允價值計量模式的投資性房地產(chǎn)轉換為自用房地產(chǎn)時，應當以其轉換日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值。

　　(二)自用房地產(chǎn)或存貨轉換為投資性房地產(chǎn)會計和稅務處理的比較

　　1.會計準則規(guī)定

　　新會計準則規(guī)定，在自用房地產(chǎn)或存貨等轉換為投資性房地產(chǎn)時，應根據(jù)轉換后的投資性房地產(chǎn)所采用的計量模式分別加以處理。在轉換后采用成本計量模式進行計量的，將轉換前資產(chǎn)的賬面價值直接作為轉換后的投資性房地產(chǎn)的入賬價值。在轉換后采用公允價值模式進行計量的，按轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值小于其賬面價值的，其差額計人當期損益；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額作為資本公積計入所有者權益。

　　2.企業(yè)所得稅相關法規(guī)規(guī)定

　　企業(yè)所得稅相關法規(guī)規(guī)定，開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉作固定資產(chǎn)應視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權或使用權轉移時確認收入(或利潤)的實現(xiàn)。

　　3.會計處理和稅務處理的比較

　　當房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉作固定資產(chǎn)(投資性房地產(chǎn))，無論企業(yè)采取成本計量模式還是采取公允價值計量形式對投資性房地產(chǎn)進行計價，企業(yè)所得稅處理為：(1)當期確認視同銷售；(2)按開發(fā)產(chǎn)品公允價確認為企業(yè)所得稅固定資產(chǎn)的原始計價。

　　五、投資性房地產(chǎn)處置會計處理和企業(yè)所得稅處理的比較及差異分析

　　新會計準則規(guī)定，當投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久性退出使用且預計不能從其處置中取得經(jīng)濟利益時，應當終止確認該項投資性房地產(chǎn)。企業(yè)出售、轉讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計人當期損益。

　　企業(yè)所得稅法規(guī)對投資性房地產(chǎn)處置確認為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)轉讓，按取得收入與計稅成本和相關稅費進行配比的差額確認損益，計入當期應納稅所得額。

　　企業(yè)在增加會計上確認為投資性房地產(chǎn)之初，應記錄企業(yè)所得稅確認為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的原始計稅成本；在投資性房地產(chǎn)持有期間，記錄企業(yè)所得稅前可以扣除的土地使用權的攤銷額和固定資產(chǎn)的折舊額，同時記錄會計和稅收處理的差異。

　　參考文獻：

　　[1]《會計》.2007年注冊會計師考試輔導教材.中國財政經(jīng)濟出版社.

　　[2] 《稅法》.2007年注冊會計師考試輔導教材.經(jīng)濟科學出版社.

　　[3]高立法，趙桂娟，張建偉.《企業(yè)會計準則與涉稅處理精解》.經(jīng)濟管理出版社.