【摘 要】我國的新會計準則在諸多方面實現(xiàn)了新的突破，其中在金融工具方面變化很大。與《金融企業(yè)會計制度（2001）》相比，新會計準則增加了對銀行業(yè)影響較大的4項金融工具準則。

　　【關(guān)鍵詞】公允價值；計量；負債��

　　1 概述��

　　1.1 新會計準則的主要特征及在金融工具計量方面的變化��

　　新會計準則的最重要特征在于實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同，中國的會計標準建設(shè)自此進入了新階段。新會計準則體系分為三個層次，第一層次為基本準則，第二層次為具體會計準則，第三層次為應用指南(會計科目和會計報表)，是一個有機整體。相對于舊會計準則，新會計準則更具有：科學性、國際趨同性、全面性以及動態(tài)性。��

　　我國的新會計準則在諸多方面實現(xiàn)了新的突破，其中在金融工具方面變化很大。與《金融企業(yè)會計制度（2001）》相比，新會計準則增加了對銀行業(yè)影響較大的4項金融工具準則：《金融工具確認和計量》（第22號準則）、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》（第23號準則）、《套期保值》（第24號準則）和《金融工具列報》（第37號準則）。這4項準則各有側(cè)重、相互關(guān)聯(lián)、邏輯一致，形成一個有機整體，其核心是將金融衍生工具由原來的表外披露納入表內(nèi)核算，并按公允價值計量，相關(guān)公允價值變動計入當期損益或所有者權(quán)益。��

　　1.2 公允價值的概念��

　　我國財政部在2006年2月25日發(fā)布的《企業(yè)會計準則——基本準則》中，將公允價值定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公平交易中，交易雙方應當是持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，不打算或不需要進行清算、重大縮減經(jīng)營規(guī)模，或在不利條件下仍進行交易。從以上定義可以概括出公允價值的基本特征：①公允價值的本質(zhì)是一種基于市場信息的評價，是市場而不是其他主體對資產(chǎn)或負債價值的認定; ②交易雙方平等、自愿、熟悉情況是構(gòu)成公允價值的三大要件；③公允價值立足于當前交易，過去的交易價格在發(fā)生時雖然也符合三大要件，但只能稱之為歷史成本。��

　　我國過去的金融市場采用的是歷史成本計量的方法，主要是揭示會計主體過去的交易事項，但是有些金融工具尤其是衍生金融工具初始投資很少，歷史成本無法考究，同時價值不獨立、不能單獨存在，并且隨市場環(huán)境的變化波動較大，因此歷史成本計量不能保證會計信息的相關(guān)性。使用公允價值計量，有效地反映了其期望現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，為金融工具的公平交易提供了合理的平臺；其次，采用公允價值計量，價格變動對金融工具的風險的影響會被明顯的披露出來，其業(yè)績不會因為通過金融資產(chǎn)和金融負債的時機選擇而被操縱。本文主要分析了公允價值對銀行負債的應用以及影響。��

　　2 公允價值計量在銀行負債上的應用 ��

　　2.1 銀行負債的分類及內(nèi)容��

　　一般來說，銀行負債包含了其中的大部分金融負債，金融負債中可能還有其他去也間的資金拆借發(fā)行的企業(yè)債券。我們通常說的銀行負債包括：⑴存款負債，是指商業(yè)銀行所吸收的各種活期存款、定期存款和儲蓄存款，約占銀行資金來源的70％-80％，為銀行提供了絕大部分資金來源，并為實現(xiàn)銀行各職能活動提供了基礎(chǔ)。⑵其他負債，是指商業(yè)銀行的各種借入款，如以發(fā)行金融債券的方式向社會公眾借款；以同業(yè)拆借形式向同業(yè)的借款；以再貼現(xiàn)或再貸款方式向中央銀行的借款以及在國際貨幣市場上的借款等。相對存款負債來講，其他負債是主動型負債。⑶銀行資本，即自有資本，其數(shù)量的多少能夠反映銀行自身經(jīng)營實力以及御險能力大小。另外，還有新會計準則納入表內(nèi)的衍生金融工具，其是指在傳統(tǒng)的金融工具的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的新型交易工具，主要有期貨、期權(quán)、互換合約等。��

　　2.2 公允價值的的確定依據(jù)��

　　要使用公允價值進行計量，首先要確定一項銀行負債的公允價值。對于負債的公允價值確定，主要分為存在于活躍市場和不存在于活躍市場兩種情況。��

　　存在于活躍市場的銀行負債，應當依據(jù)活躍市場中的報價來確定公允價值�；钴S市場中的報價是指易于定期從交易所、經(jīng)紀商、行業(yè)協(xié)會、定價服務(wù)機構(gòu)等獲得的價格，且代表了在公平交易中實際發(fā)生的市場交易的價格。��

　　不存在于活躍市場的，企業(yè)應當用估值技術(shù)確定其公允價值。估值技術(shù)包括參考熟悉情況并自愿交易的各方面最近進行的市場交易中使用的價格、參照實質(zhì)上相同的其它金融工具的當前公允價值、現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和期權(quán)定價模型等。��

　　2.3 我國公允價值計量在銀行負債的應用��

　　隨著我國金融市場的逐步對外開放，以及金融工具的不斷創(chuàng)新和普遍使用，歷史成本計量不能滿足銀行會計處理的需要，引進公允價值是我國商業(yè)銀行的重要選擇。��

　　我國銀行現(xiàn)行會計實務(wù)中的做法是：短期負債直接以應償還的數(shù)額入賬,如短期借款；長期負債有一部分以折現(xiàn)值入賬，如長期應付款中的應付融資租賃款。但也有不少學者提出，應把負債可分為以現(xiàn)金償還的負債和以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還的負債兩類，并分別處理：��

　�。�1）以現(xiàn)金償還的負債中：��

　�、贂r間較短、金額較小的（現(xiàn)值與實際交易價格相差很�。�，考慮到成本效益原則，可以按照實際交易價格計量公允價值；��

　�、跁r間較長、金額較大的，應以折現(xiàn)值作為公允價值，折現(xiàn)時，應當考慮債務(wù)人的資信狀況，具體可參照上一部分的論述。時間上的劃分標準可以參照流動負債和長期負債的劃分，至于金額，可以按公司規(guī)模進行劃分，如按占凈資產(chǎn)的比重大小劃分。��

　　（2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還的負債則指相應非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值。根據(jù)2006年新頒布的《企業(yè)會計準則》,非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值的確定應按照下列規(guī)定進行計量: ��

　　①非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于企業(yè)持有的股票債券、基金等金融資產(chǎn)的，應當按照《企業(yè)會計準則第22號 -金融工具確認和計量》的規(guī)定確定其公允價值；��

　�、诜乾F(xiàn)金資產(chǎn)屬于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)且存在活躍市場的，應當以其市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值；不存在活躍市場但與其類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應當以類似資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值；采用上述兩種方法仍不能確定非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的，應當采用股指技術(shù)等合理的方法確定其公允價值。��

　　3 公允價值計量對銀行負債的影響��

　　3.1 公允價值計量的優(yōu)勢��

　　在我國新會計準則頒布以前，銀行一直采用歷史成本計量的方法計量價值。但隨著會計外部環(huán)境的變化，歷史成本計量不斷受到?jīng)_擊。通貨膨脹、物價劇烈變動使歷史成本難以真實地反映企業(yè)當期的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，還有知識經(jīng)濟時代資產(chǎn)新概念的不斷涌現(xiàn)，如知識產(chǎn)權(quán)、人力資源、衍生金融工具等等都使歷史成本無法對其進行正確的計量。��

　　與歷史成本計量相比，公允價值計量具有其自身的優(yōu)勢，彌補了歷史成本計量的不足之處：首先，公允價值計量能夠滿足信息使用者的決策需求。公允價值能夠合理地反映企業(yè)的財務(wù)狀況，從而提高財務(wù)信息的相關(guān)性；其次，公允價值計量更加符合配比原則，能更真實地反映企業(yè)的經(jīng)營成果。公允價值強調(diào)“公平”、“自愿”的交易價格，它是基于活躍市場對資產(chǎn)或負債價值的認定（不是某個特定主體的估計），具有可靠和相關(guān)的信息質(zhì)量特征。因而，公允價值是能夠公平計量或負債的當前價值并得到市場認可的、可核的。��

　　3.2 公允價值計量對銀行負債的影響��

　　《金融工具確認和計量》改變了長期以來衍生工具僅在表外披露的做法將原來于表外核算的金融衍生工具納入資產(chǎn)負債表內(nèi)核算，并要求對嵌入衍生工具與主合同進行分拆，作為獨立的金融工具進行核算，增加了商業(yè)銀行資產(chǎn)負債表內(nèi)資產(chǎn)和負債的數(shù)量。��

　　風險和報酬沒有轉(zhuǎn)給轉(zhuǎn)入方或者沒有放棄控制權(quán)的金融資產(chǎn)不能終止確認，繼續(xù)在表內(nèi)核算，增加銀行資產(chǎn)數(shù)量；繼續(xù)確認的金融資產(chǎn)，把收到的對價確認為金融負債，增加了銀行負債總額。��

　　現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期中套期工具利得或損失中屬于有效套期的部分，作為商業(yè)銀行所有者權(quán)益反映。以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，授予日按授予職工權(quán)益工具的公允價值增加商業(yè)銀行資本公積；行權(quán)日，按實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量計入實收資本或股本。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，按承擔的股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算的負債的公允價值計量，相應增加商業(yè)銀行負債。��

　　這樣就使得銀行的資產(chǎn)負債表的內(nèi)容更為豐富，有助于銀行進行風險管理。資產(chǎn)負債分類方法的改變使資產(chǎn)負債表的內(nèi)容更為豐富，提供的信息更為全面，一方面有利于引導銀行管理者從風險管理角度科學合理地劃分、管理和監(jiān)控各項資產(chǎn)和負債，預示著管理思路的變遷，另一方面能夠充分反映銀行持有金融工具的目的和意圖，有助于報表使用者對銀行的風險管理進行有效判斷。��

　　另外，依據(jù)新會計準則，金融衍生工具由表外轉(zhuǎn)移到表內(nèi)反映，并一律以公允價值計量，相關(guān)公允價值變動計入當期損益或所有者權(quán)益，其他不滿足終止確認條件的金融負債也要進入表內(nèi)核算,使期末負債能夠客觀地反映直接或者間接導致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流出商業(yè)銀行的數(shù)量,從而比較公允地反映所有者享有的剩余權(quán)益。��

　　4 結(jié)論��

　　雖然公允價值的使用能夠更加充分、及時地反映銀行的負債情況，但是由于公允價值計量本身在計量屬性上的不確定性、變動性和集合性以及我國金融市場的不發(fā)達，其可能在總體上存在實際操作難度大、信息質(zhì)量的可靠性難以保證、增加財務(wù)報表項目的波動性以及夸大金融風險等問題。��

　　因此，我國銀行應當謹慎運用公允價值，同時采取一定措施規(guī)避和解決可能產(chǎn)生的問題。要堅持改革和管理并重，從改革金融機構(gòu)自身管理體制入手，努力構(gòu)建完善的企業(yè)治理機制和全方位的風險持續(xù)監(jiān)管機制，防止金融腐敗。另外，我國在規(guī)范會計準則的同時，應該學習和借鑒外國相應的經(jīng)驗，并結(jié)合中國的特殊國情應用到實踐會計工作中。��

　　公允價值的存在與發(fā)展是歷史的必然，新會計準則允許采用公允價值計量順應了歷史發(fā)展的潮流。公允價值本質(zhì)上是以市場為導向的價值計量,符合我國發(fā)展市場經(jīng)濟、發(fā)展和健全現(xiàn)代市場體系的要求。今后在我國會計實踐中，公允價值必將成為一種應用范圍越來越廣的重要的計量屬性。��

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