會(huì)計(jì)隨想——財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“陷阱”

　　從復(fù)式簿記的廣泛流傳算起，會(huì)計(jì)這個(gè)古老的職業(yè)已經(jīng)延續(xù)了500多年了。但1995年美國(guó)兩位會(huì)計(jì)學(xué)者在《管理會(huì)計(jì)》雜志發(fā)表了題為“會(huì)計(jì)還能活到21世紀(jì)嗎”的文章。這篇文章如果得到否定的回答，將意味著什么？在我們還來(lái)不及思考和回味這個(gè)問(wèn)題的時(shí)候，新世紀(jì)的鐘聲已經(jīng)敲響。然而，就在新世紀(jì)鐘聲的余音尚未消盡之時(shí)，我們生活的這片“熱土”和我們視為現(xiàn)代會(huì)計(jì)“圭臬”的大洋彼岸美國(guó)，都傳出了一系列會(huì)計(jì)丑聞。忽然之間，會(huì)計(jì)成為“造假”的代名詞。以會(huì)計(jì)為職業(yè)的我，不免感到“悲感交集”，“喜憂參半”�！跋病钡氖且幌虮蝗藗冋J(rèn)為“雕蟲小技”的會(huì)計(jì)終于得到人們的高度重視，世界各國(guó)的首腦都在關(guān)注會(huì)計(jì)；“憂”的是人們似乎對(duì)會(huì)計(jì)存有太多的誤解。人們高估了會(huì)計(jì)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的功能。而且，由于“期望越高，失望就越大”的緣故，輿論紛紛譴責(zé)會(huì)計(jì)，對(duì)會(huì)計(jì)“大動(dòng)干戈”的氣勢(shì)極其兇猛，大有“置會(huì)計(jì)于死地而后快”的感覺。說(shuō)來(lái)有點(diǎn)意思，在新世紀(jì)的頭兩年里，看了許多譴責(zé)會(huì)計(jì)方面的文章，促使我“心血來(lái)潮”，再次思考上個(gè)世紀(jì)那兩位美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者提出的問(wèn)題。

　　曾經(jīng)有一種說(shuō)法認(rèn)為，除了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)以外，內(nèi)部審計(jì)、管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)都屬于會(huì)計(jì)的范疇。我倒覺得，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)本身也屬于會(huì)計(jì)的范疇。然而，今天大多數(shù)人所理解的會(huì)計(jì)就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。因此，我們還是先從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)說(shuō)起。

　　受狹隘的觀念和一些影視作品宣傳的影響，一提到會(huì)計(jì)，人們立即想到“身穿長(zhǎng)衫，戴眼鏡，夾著算盤”的“賬房先生”。1993年我國(guó)會(huì)計(jì)制度變革時(shí)，《中國(guó)青年報(bào)》居然以《中國(guó)賬房改用世界語(yǔ)》為題發(fā)表署名文章。不少人聽說(shuō)我是一個(gè)會(huì)計(jì)工作者，便對(duì)我說(shuō)“你們當(dāng)會(huì)計(jì)的真累，真摳門，算賬的時(shí)候差一分錢就不能回家，非得查個(gè)水落石出不可。自己墊上不就得了”。在他們看來(lái)，會(huì)計(jì)是一門精確的科學(xué)。其實(shí)，這是一個(gè)天大的誤解。會(huì)計(jì)從來(lái)就沒(méi)有精確過(guò)。誰(shuí)能告訴我們類似于固定資產(chǎn)這樣的資產(chǎn)為什么如此計(jì)提折舊？會(huì)計(jì)也從不“摳門”，不管多大的資產(chǎn)或費(fèi)用都可以在一定期間內(nèi)“攤銷”。至于“差一分錢就不能回家”那不過(guò)是會(huì)計(jì)“平衡機(jī)制”的要求而已。更有甚者，有人曾經(jīng)告訴我：會(huì)計(jì)的基本特征是“袖套”�？磥�(lái)，人們成心想氣死巴其阿勒及其以后的會(huì)計(jì)學(xué)家！行了，別老說(shuō)那些非會(huì)計(jì)專業(yè)人士啦，還是說(shuō)說(shuō)我們那些自以為精通會(huì)計(jì)的業(yè)內(nèi)人士吧。

　　會(huì)計(jì)業(yè)內(nèi)人士常說(shuō)，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表以會(huì)計(jì)特有的語(yǔ)言描述企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流動(dòng)狀況。然而許多人也許有意或無(wú)意地忽略“會(huì)計(jì)特有的語(yǔ)言”這個(gè)詞。事實(shí)上，這里的“會(huì)計(jì)特有語(yǔ)言”已經(jīng)隱含了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表難以全面而真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的內(nèi)在缺陷。從企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)到企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表這樣一個(gè)過(guò)程存在許多“噪音”（Noise）。

　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)總是在一定戰(zhàn)略指導(dǎo)下，從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表用“會(huì)計(jì)特有語(yǔ)言”總結(jié)了企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的財(cái)務(wù)后果。企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)通過(guò)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所引發(fā)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按照會(huì)計(jì)特有的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量，以財(cái)務(wù)報(bào)表的形式對(duì)外報(bào)告，從而完成了從企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)到企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的轉(zhuǎn)化過(guò)程。從企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)到企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，可以用圖表示。

　　從企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)到企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的轉(zhuǎn)化過(guò)程中，許多因素導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表不能全面而真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。這些因素主要是：

　�。�1）會(huì)計(jì)用特有語(yǔ)言描述企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。會(huì)計(jì)以貨幣計(jì)量的方式描述企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。這里存在兩個(gè)問(wèn)題值得我們思考：第一，企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否都能夠量化；第二，如果企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)能夠量化，用貨幣來(lái)量化是否合適，還有沒(méi)有其他量化方式。然而，會(huì)計(jì)以貨幣計(jì)量的方式描述企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，這就將難以用貨幣計(jì)量的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)排除在會(huì)計(jì)視野之外。這也是我為什么在前面用“財(cái)務(wù)后果”而不是“經(jīng)濟(jì)后果”的緣故。

　　（2）權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)。權(quán)責(zé)發(fā)生制存在許多優(yōu)點(diǎn)，但是，其人為武斷因素同樣不容否認(rèn)。正是由于權(quán)責(zé)發(fā)生制的這個(gè)內(nèi)在缺陷，受到利益的驅(qū)動(dòng)，人們可能操縱企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，而現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在某種意義上卻為人為操縱財(cái)務(wù)報(bào)表提供了選擇空間。

　�。�3）審計(jì)準(zhǔn)則以及以此為基礎(chǔ)的審計(jì)活動(dòng)可能強(qiáng)化財(cái)務(wù)報(bào)表本身的內(nèi)在缺陷。由獨(dú)立于財(cái)務(wù)報(bào)表編制者的機(jī)構(gòu)或人員對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，減少了會(huì)計(jì)信息的使用風(fēng)險(xiǎn)，在一定程度上提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，但是，也可能強(qiáng)化財(cái)務(wù)報(bào)表本身的內(nèi)在缺陷。因?yàn)樗�認(rèn)可了長(zhǎng)期延續(xù)下來(lái)的會(huì)計(jì)規(guī)則和常規(guī)。而這些會(huì)計(jì)規(guī)則和常規(guī)本身存在缺陷。

　　人們普遍承認(rèn)，現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)基礎(chǔ)、以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)，以復(fù)式簿記為記賬方式的“三足鼎立”的會(huì)計(jì)模式。這種模式必然導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以財(cái)務(wù)報(bào)表為主體并主要采用表內(nèi)揭示的方式提供貨幣性財(cái)務(wù)信息。這就決定了在這種會(huì)計(jì)模式下，作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“最終產(chǎn)品”的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表難以全面而真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

　　曾幾何時(shí)，在會(huì)計(jì)學(xué)界和金融學(xué)界，“表外業(yè)務(wù)”或“表外融資”很時(shí)髦。其實(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)所謂“表內(nèi)業(yè)務(wù)”和“表外業(yè)務(wù)”的區(qū)分只不過(guò)局限于傳統(tǒng)意義上的“表”的概念�；�于現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式，只有符合會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)才能進(jìn)入企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表。顯然，這里的“表”的概念是相當(dāng)狹窄的。這我就有點(diǎn)納悶了。明明是“表”的概念過(guò)于狹窄，會(huì)計(jì)學(xué)界不去思考“表”概念的局限性以及如何去彌補(bǔ)這個(gè)缺陷，卻將一些不符合“表”的概念的企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)視為“表外業(yè)務(wù)”。自以為沒(méi)有納入“表”的范疇，人家就不知道。這不是“自欺欺人”，“掩耳盜鈴”嗎？要知道在法制社會(huì)，法律責(zé)任存在與否跟法律責(zé)任是否披露以及以何種方式披露無(wú)關(guān)。只要企業(yè)簽訂了一個(gè)合約，不管企業(yè)是否披露以及以何種方式披露這個(gè)合約，這個(gè)合約的權(quán)利與義務(wù)都轉(zhuǎn)移到企業(yè)。沒(méi)有在“表內(nèi)”披露不等于這份合約就不存在。我們的會(huì)計(jì)不是強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)重于形式嗎”？美國(guó)最近出現(xiàn)的一系列會(huì)計(jì)丑聞與我們狹隘的會(huì)計(jì)觀念不無(wú)關(guān)系！也許，這些被視為“表外業(yè)務(wù)”的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)企業(yè)未來(lái)可持續(xù)發(fā)展影響更為重大。

　　說(shuō)到美國(guó)的會(huì)計(jì)丑聞，人們自然想到“安然”、“世通”等事件，從而自然聯(lián)想起利潤(rùn)操縱。要我說(shuō)，會(huì)計(jì)本來(lái)就存在操縱的空間。難怪有人說(shuō)“會(huì)計(jì)”已經(jīng)從“藝術(shù)”演化為“魔術(shù)”。人們歷來(lái)迷信會(huì)計(jì)的“真實(shí)性”和“可靠性”。其實(shí)，會(huì)計(jì)遠(yuǎn)沒(méi)有人們想象的那么“真實(shí)”與“可靠”。對(duì)于《會(huì)計(jì)法》所提到的“真實(shí)”和“完整”，會(huì)計(jì)業(yè)內(nèi)人士與會(huì)計(jì)業(yè)外人士的看法不同。我們一定要充分意識(shí)到會(huì)計(jì)絕不是萬(wàn)能的。它只是以會(huì)計(jì)特有語(yǔ)言對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)做出表述。會(huì)計(jì)業(yè)內(nèi)人士通常以專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)認(rèn)定“真實(shí)”和“完整”，會(huì)計(jì)信息只要符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度，不管其反映的內(nèi)容與事實(shí)是否存在偏差。然而，非會(huì)計(jì)專業(yè)人士卻以一種直觀的觀念認(rèn)定“真實(shí)”和“完整”。只要會(huì)計(jì)信息所反映的內(nèi)容與事實(shí)存在偏差，便認(rèn)定為虛假的信息。我們同樣不能忽略，有關(guān)會(huì)計(jì)信息引起的法律糾紛是由法院裁決！法院作為司法部門往往以最為簡(jiǎn)便的方法判定，那就是以事實(shí)作為標(biāo)準(zhǔn)。

　　也許，有人馬上會(huì)大聲疾呼：難道會(huì)計(jì)不“真實(shí)”和“可靠”嗎？大家不是老說(shuō)“歷史成本經(jīng)得起時(shí)間和實(shí)踐的檢驗(yàn)”嗎？沒(méi)有錯(cuò)，歷史成本是實(shí)際交易的成本，的確經(jīng)得起時(shí)間和實(shí)踐的檢驗(yàn)，但這種“真實(shí)”與“可靠”只能停留在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生這個(gè)時(shí)點(diǎn)上。超越了這個(gè)時(shí)點(diǎn)，就很難說(shuō)了。以“存貨”為例，雖然取得存貨的歷史成本是真實(shí)和可靠的，但是，存貨發(fā)出成本的計(jì)算可能采用諸如先進(jìn)先出法或后進(jìn)先出法等各種方法，由于成本流動(dòng)與實(shí)物流動(dòng)未必完全一致，存貨發(fā)出成本未必“真實(shí)”和“可靠”，如此，期末存貨成本也就自然談不上“真實(shí)”與“可靠”了。在會(huì)計(jì)上，類似存貨這樣的項(xiàng)目還很多。鑒于這種認(rèn)識(shí)，我倒覺得會(huì)計(jì)信息天然“失真”，我們需要杜絕的是會(huì)計(jì)信息“虛假”或“造假”。這種認(rèn)識(shí)更有助于我們分類治理會(huì)計(jì)信息存在的問(wèn)題。