現(xiàn)在的施工企業(yè)所承攬的工程合同中大部分都是跨年工程，即合同開工日期與完工日期分屬不同的會計年度，且合同造價相對固定。很多會計人員面對大量的人、機、材的發(fā)生額和每一期復雜計量收入，不知如何分配才是合理的。于是在會計核算上普遍存在著隨意調(diào)節(jié)工程結(jié)算收入、亂擠亂攤工程結(jié)算成本、嚴重違反配比原則、內(nèi)部多項成本結(jié)算資料失真失實等問題。
造成這些問題，主觀上由于部分會計人員既未能掌握工程施工的背景知識，又不能準確的把握施工企業(yè)會計核算有關原則；部分會計人員職業(yè)道德觀念、責任心和事業(yè)心不夠強，會計核算工作只是應付了事，更有甚者不按會計法規(guī)的規(guī)定進行核算，而是迎合個別領導的作假行為，結(jié)果是導致了虛假會計信息的產(chǎn)生�？陀^上由于工程收入現(xiàn)在已改為工程量清單計價方式，舊的核算方法已經(jīng)很難將成本與收入恰當、合理地配比分攤。每期的工程計量收入都是分章節(jié)的，比較復雜綜合。又因為業(yè)主確認計量收入的滯后性，使得施工企業(yè)當期發(fā)生的大量人、機、材費用，未必都是當期已計量的工程量所消耗的。所以如何確認當期合同價款收入，如何將工程成本與當期收入合理的配比還需要進一步探討。
一、根據(jù)《企業(yè)會計準則——建造合同》，推行“完工百分比法”確認工程收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本費用。
現(xiàn)行的施工企業(yè)會計制度，在實際工作中沒有對建造合同作具體的分類。但是從合同價款的確定上有施工預算造價、投標造價和實際成本加一定比例利潤造價三種方式。建造合同準則根據(jù)合同所含風險的承擔者不同，將合同分為固定造價和成本加成合同。固定造價合同的風險主要由建造包方承擔，而成本加成合同的風險則主要由發(fā)包方承擔。這種分類標準比較科學，它為進一步正確的確認合同收入奠定了基礎�！镀髽I(yè)會計準則——建造合同》正是解決合同收入和合同成本如何分配計入建設工程各個會計年度的。
建造合同準則規(guī)定了企業(yè)確定合同完工進度可用的三種方法：1. 累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例；2.已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例；3. 已完合同工作量的測量。
但是作為施工企業(yè)的工程合同，以上三種方法并非都適用。由于工程款項的結(jié)算一般都是按照工程施工的進度進行的，實施工程量清單報價的工程按完工進度確認合同收入，雖然符合權(quán)責發(fā)生制的要求，但目前工程款收入?yún)s遠遠滯后于工程完工進度。
首先說第三種方法已完合同工作量的測量。它更適合項目單一、工程規(guī)模小或沒有明確計量工作量的合同，而施工企業(yè)的工程合同，施工企業(yè)的當期工作量一般都經(jīng)過監(jiān)理驗收和業(yè)主確認批復等兩道手續(xù)，計量收入明確而無爭議，故不適用第三種方法。
其次，施工企業(yè)也不適用第一種方法。因為采用這種方法，如果在實際工作中發(fā)生了無效率的投入，按累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例法就會得出不準確的結(jié)果；會造成“發(fā)生即合理”的錯誤認識，使那些由于趕工而造成的成本超支、材料的浪費和非正常支出等合法化。再有，在工程開工的初期階段，往往投入較多與工程進度無關的成本，從而高估初期的完工百分比，不利于成本控制和企業(yè)核算。
那么只有第二種方法最適合施工企業(yè)收入與費用的確認了，已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例。筆者較為看重這種方法，在實踐中較為簡單、直觀，也與施工企業(yè)收入確認的現(xiàn)實情況相一致。當然，如果已完合同工作量與為完成工程所需花費的時間、努力或成本不可比，也會得出不準確的結(jié)果。
二、 實行新準則要解決收入確認與計量
新準則與現(xiàn)行施工企業(yè)會計制度在收確認的時點和金額上存在較大差異�！妒┕て髽I(yè)會計制度》中規(guī)定在承包方與發(fā)包方進行結(jié)算時，按結(jié)算金額確認為合同收入。 “第六十一條，施工企業(yè)工程施工和提供勞務、作業(yè)，以及出具的工程價款結(jié)算賬單經(jīng)發(fā)包單位簽證后，確認為營業(yè)收入的實現(xiàn)；產(chǎn)品銷售和商品交易，以發(fā)出商品，同時收訖貨款或取得應收貨款憑證時，確認為營業(yè)收入的實現(xiàn)�！毙聹蕜t區(qū)分不同的情況，進行不同的確認。準則規(guī)定“如果建造合同的結(jié)果能夠可靠估計，企業(yè)應根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認合同收入和費用。如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計，應區(qū)別以下情況處理：（一）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為費用。（二）合同成本不能夠收回的，應在發(fā)生時立即確認為費用，不確認收入�！庇纱丝梢钥闯�，建造合同準則在確認合同收入上比《施工企業(yè)會計制度》更為符合權(quán)責發(fā)生制的要求，更為嚴格地遵循了謹慎原則。因此，按新準則提供的會計信息更能符合有關使用者的要求。但是同時，也向財務人員提出更高的要求，要求財務人員必須熟悉工程管理業(yè)務的流程以及較高的判斷能力。具體來說：
�。ㄒ唬┤绻ㄔ旌贤慕Y(jié)果能夠可靠估計的，施工企業(yè)按工程量清單分期確認收入，一般是簡單易行的。按其確認的依據(jù)不同通常有三種確認方法：
1.是以企業(yè)當期實際完成的工程量乘以清單單價確認本期收入，這種方法優(yōu)點是當期實耗的材料、人工、機械費與當期確認的收入配比最為接近，便于會計成本核算；缺點是企業(yè)實際完成的工作量沒有經(jīng)過業(yè)主的許可，也沒有通過監(jiān)理工程師的驗證，當期收入有很大的不確定因素，其中一部分工作量有可能是企業(yè)虛報或雖已發(fā)生但由于質(zhì)量或其他原因監(jiān)理和業(yè)主并不認可，這就造成收入進賬不實。
2.是以企業(yè)上報的計量支付報表，由監(jiān)理工程師簽字認可的工作量確認為收入。它也是以實際完成的工程量乘以工程量清單單價作為計價基礎。確認本期收入這種方法確認的收入雖然沒有通過業(yè)主的批復，但沒有特殊原因，一般業(yè)主都會承認。
3.是以業(yè)主批復的計量支付表上的工作量確認為收入，這種方法確認的收入最為準確，具有法定效益。但它的缺點是過于滯后，等業(yè)主的批復回到企業(yè)再作收入時，其發(fā)生成本費用已經(jīng)是下一期的數(shù)據(jù)了，這就是收入和費用很難再當期實現(xiàn)合理配比。當然還有其他的收入確認方法，但使用較少，暫不贅述。一般情況還是以監(jiān)理工程師簽字認可的計量支付表上的工作量確認收入比較簡便且合理。
�。ǘ┦杖氲拇_認是根據(jù)工程實際完成情況并經(jīng)業(yè)主或甲方簽證認可而能夠可靠計量的原則進行的。但施工企業(yè)有時由于簽證計量時間的滯后和簽證計量金額的出入，以及工程變更和索賠收入確認的復雜性，施工企業(yè)如何確認“收入”確實有一定的操作空間。對于這些情況應當嚴格按照建造合同準則的確認方法分析確認。如合同成本能夠收回的，應以發(fā)生的人、機、材等的實際消耗量登記成本，并以此確認收入，而不應再用工程量乘以工程量清單單價確認本期收入。如果合同成本不能夠收回的，則不再確認收入。
由于工程收入改為工程量清單計價，而會計科目設置還因循舊的方式，實踐中成本費用與收入的配比非常困難，它要求會計核算人員非常精通工程知識，能夠從完成的工程量清單中分解出人工費、機械費、材料費、其他直接費和間接費，然后才能合理的分攤成本費用。事實上，很多會計人員對成本費用的分配隨意性較大，有的甚至不知如何分攤，平時只是想當然而已，不到工程的最終結(jié)算，不能知道項目的盈虧，更談不上經(jīng)濟分析了。
從筆者多年的經(jīng)驗來看，要想使收入費用合理配比且不需要太多的工程概預算知識，那么就要從會計的賬務處理和科目設置上下手改革，我們可以打破舊有的形式，對收入、成本賬重新設置：
�、偈杖腩愘~簿按工程量清單設置明細科目。如工程結(jié)算收入（主營業(yè)務收入）下設若干個二級科目：工程結(jié)算收入——100章，工程結(jié)算收入——200章，工程結(jié)算收入——300章……收入發(fā)生時，會計人員按照已簽字工程量清單確認的工作量分明細登記收入賬，這樣做省去了工程預算人員分解預算收入（清單收入）的環(huán)節(jié)，使收入的確認直觀、簡便。②成本類賬簿也對應設置：工程結(jié)算成本——100章，工程結(jié)算成本——200章，工程結(jié)算成本——300章……③同理，“工程施工”等成本科目根據(jù)實際情況也應按工程量清單設置明細科目。
三、做好成本核算中會計部門與其他相關職能部門的協(xié)調(diào)配合工作，注重成本核算資料的歸集、傳遞和報送程序，使成本核算及時、真實、準確。
要想準確的計量當期成本和費用，企業(yè)必須先制定目標成本。目標成本應由會計部門會同工程、材料、機械、安全、人力資源和行政管理等相關責任部門，根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營目標，在對工程項目建設的內(nèi)外環(huán)境進行認真分析、研究的基礎上共同確定。制定目標成本，既有助于在實行具體會計準則——建造合同時準確估計合同總預算成本，又可加強成本管理，挖掘企業(yè)潛力，還可用于評價和考核企業(yè)各部門的工作業(yè)績。
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目標成本的制定，以施工圖為基礎，以該工程的項目施工組織設計及技術方案為依據(jù)，以實際價格和物資、材料、人工、機械等消耗量為基準，將工程項目的成本細分到分部、分項、分工序，估算出工程每一工序的實際成本費用，據(jù)以確定成本目標。具體步驟是：首先把整個工程項目逐級分解為內(nèi)容單一、便于進行單位工料成本估算的小項或工序；然后按小項自下而上估算匯總，從而得到整個工程項目的估算；估算匯總后，還要考慮不可預見因素、工期制約因素、風險因素、市場價格變動因素及工程稅金等情況，制定出一套比較準確、客觀的目標成本指標。
下面我以某公路工程為例簡述目標成本的制定，（見表一略）。
僅以300章路面為例簡要說明目標成本的測算。（見表二略）。
根據(jù)工程量、工期、施工組織設計和實際現(xiàn)場施工最佳機械組合等情況，首先計算303-1-b石灰穩(wěn)定土基層工程所需的主要材料耗用量及金額，再細化為拌和、運輸、攤鋪碾壓、養(yǎng)護等四個工序，分別測算機械、人工費，最后把材料費單價及各工序單價相加，得到本項合計費用9.67/m2 （見表三），即新的工程量清單單價（目標成本單價）。然后再逐步計算304-3-a、305-1的新單價……最后匯總本章價款，直至整個合同價款。最后經(jīng)營部門會同人力資源、工程、機械、材料、財務等相關部門綜合考慮，形成目標成本等相關系列指標。
根據(jù)測算結(jié)果，重新下達項目工程量清單及材料需求量等系列指標，作為財務部門、項目部等相關部門則應據(jù)此來控制成本。對于現(xiàn)場經(jīng)費、其他直接費可以按單項估計發(fā)生金額并合并在100章中列示，而不必再簡單地乘以費率分攤處理。
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通過表一和表二原工程量清單單價逾制定的目標成本對比，我們可以發(fā)現(xiàn)原合同的造價即為企業(yè)工程收入，而目標成本則應為企業(yè)成本支出的上限，兩者之差即為工程毛利（營業(yè)利潤）。據(jù)此可以估算出該工程總的目標成本率28004813÷32965404=84.95%，300章的目標成本率為88.85%，明細項303-1-b石灰穩(wěn)定土基層目標成本率為95.63%……會計人員接到每期的計量收入，按明細登記收入賬，對實際發(fā)生的費用嚴格記入當期成本，如發(fā)現(xiàn)當期實際的成本支出與目標成本差額較大，則立即分析原因，是否帳務處理不當，應當劃清當期成本與下期成本的界限、不同成本核算對象之間的界限、未完合同成本與已完合同成本的界限，不得以估計成本、預算成本或計劃成本代替實際成本。如果排除會計核算問題，則應進一步對人、機、材三項費用及消耗量進行分析，按照實際完成的工程量分別乘以目標成本單價，如石灰穩(wěn)定土基層當期完成工程量20，000㎡，用20，000乘以材料費單價7.16元，當期石灰穩(wěn)定土基層耗用材料費目標成本為143，200元，機械費50，200元。這些項的實際成本如果哪項超支，則再調(diào)出哪項的基礎資料進行分析，直到找出原因，并做到當期問題當期處理。
�。ㄈ┳龊媒ㄔ旌贤杀竞怂愕母黜椈A工作。
1.應建立各種財產(chǎn)物資的收發(fā)、領退、轉(zhuǎn)移、報廢和清查制度；建立、健全與成本核算有關的各項原始記錄和工程量統(tǒng)計制度。⑴施工日報的填制，內(nèi)容包括：工程名稱、日期、施工項目、實際完成工程量、施工部位及樁號、施工工藝、實際投入人員數(shù)量工日、材料消耗量、機械名稱數(shù)量工作小時等詳細內(nèi)容；⑵機械日報的填報，內(nèi)容包括：工程名稱、日期、施工項目、實際完成工程量、施工部位及樁號、油燃料耗用量、工作小時、配件領用等詳細內(nèi)容；⑶材料管理的出入庫單、限額領料單等。這三項基礎資料加以匯總即能反映工程實際成本的發(fā)生情況。
2.制定或修訂工時、材料、費用等各項內(nèi)部消耗定額。
3.完善各種計量檢測設施，嚴格計量檢驗制度，使成本核算具有可靠的基礎。
