金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，企業(yè)管理者持有金融資產(chǎn)的意圖決定了金融資產(chǎn)的分類：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；持有至到期投資；貸款和應(yīng)收賬款；可供出售的金融資產(chǎn)。
金融資產(chǎn)的上述四個(gè)分類與金融資產(chǎn)具體的確認(rèn)和計(jì)量緊密相關(guān)，其中以上第1、4類，按公允價(jià)值計(jì)量；第2、3類按攤余成本計(jì)量。交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)既然都是以公允價(jià)值計(jì)量，但實(shí)務(wù)中較難劃分，一般來(lái)說(shuō)，交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)。通常情況下，企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券和基金等，應(yīng)當(dāng)分類為交易性金融資產(chǎn)。
可供出售金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)沒(méi)有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的金融資產(chǎn)。企業(yè)購(gòu)入的在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的股票、債券和基金等，沒(méi)有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可以歸為此類。相對(duì)于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確。
可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理要點(diǎn)
1、資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積），在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，將“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)出，計(jì)入“投資收益”。
2、可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒(méi)有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失，為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入損益的減值損失后的余額。有關(guān)會(huì)計(jì)分錄：
借：資產(chǎn)減值損失 （應(yīng)減記的金額）
貸：資本公積——其他資本公積（原計(jì)入的累計(jì)損失）
可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（差額）
3、已確認(rèn)減值損失可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升時(shí)，分兩種情況：
（1）可供出售債務(wù)工具。對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
貸：資產(chǎn)減值損失
�。�2）可供出售權(quán)益工具�？晒┏鍪蹤�(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
貸：資本公積——其他資本公積
[案例1 ]
三和公司發(fā)生的與可供出售金融資產(chǎn)有關(guān)的業(yè)務(wù)如下：
1、2007年3月10日三和公司購(gòu)買利達(dá)公司發(fā)行的股票300萬(wàn)股，成交價(jià)為每股14.7元，另付交易費(fèi)用90萬(wàn)元，占利達(dá)公司表決權(quán)5%，作為可供出售金融資產(chǎn)；
2、2007年12月31日，該股票每股市價(jià)為13元，三和公司預(yù)計(jì)股票價(jià)格下跌是暫時(shí)的；
3、2008年4月20日利達(dá)公司宣告發(fā)放持有期間的現(xiàn)金股利1200萬(wàn)元；5月20日收到現(xiàn)金股利；
4、2008年12月31日，利達(dá)公司因違反相關(guān)證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門(mén)查處，受此影響，利達(dá)公司股票的價(jià)格發(fā)生嚴(yán)重下跌。2008年12月31日收盤(pán)價(jià)格每股市價(jià)為6元；
5、2009年12月31日利達(dá)公司整改完成，加之市場(chǎng)宏觀面好轉(zhuǎn)，2009年12月31日收盤(pán)價(jià)格每股市價(jià)為10元；
6、2010年 1月1日 三和公司以 3300萬(wàn)元賣掉此股票
假設(shè)每步都考慮所得稅的影響，所得稅率是25%，以上兩個(gè)公司都是居民企業(yè)。金額單位為萬(wàn)元。三和公司有關(guān)可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄應(yīng)該是怎樣的。
案例解析
1、2007年3月10日購(gòu)買利達(dá)公司發(fā)行的股票，成本=300×14.7+90=4500（萬(wàn)元）
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 4500
貸：銀行存款 4500
稅法規(guī)定：《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條規(guī)定：投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：（一）通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為成本；（二）通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。
會(huì)計(jì)規(guī)定：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具和計(jì)量》規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始入賬金額。
以上可供出售金融資產(chǎn)初始投資計(jì)量，財(cái)稅處理無(wú)差異，都是4500萬(wàn)元。
2、2007年12月31日，該股票每股市價(jià)為13元，公允價(jià)值變動(dòng)=4500－300×13=600（萬(wàn)元）
借：資本公積——其他資本公積 600
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 600
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2007年7月發(fā)布“關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知（財(cái)稅[2007]80號(hào)）規(guī)定：金融工具和投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)在持有期間不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。
資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積）。相應(yīng)的，形成的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債不得計(jì)入“所得稅費(fèi)用”科目，而是計(jì)入“資本公積——其他資本公積”科目。
即可供出售金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)，會(huì)計(jì)和稅法都不確認(rèn)損益，不產(chǎn)生財(cái)稅差異。但是根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定，2007年12月31日可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3900萬(wàn)元，稅法上認(rèn)可的計(jì)稅基礎(chǔ)為4500萬(wàn)元，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時(shí)性差異600萬(wàn)元，所得稅會(huì)計(jì)處理如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 150 （600*25%）
貸：資本公積——其他資本公積 150（注意：這里不得貸記所得稅費(fèi)用）
3、2008年4月20日利達(dá)公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，投資收益= 1200×5%=60（萬(wàn)元）
借：應(yīng)收股利 60
貸：投資收益 60
2008年5月20日收到現(xiàn)金股利
借：銀行存款 60
貸：應(yīng)收股利 60
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第二十六條第（二）項(xiàng)規(guī)定：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入；《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十三條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項(xiàng)所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項(xiàng)和第（三）項(xiàng)所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。以上股票持有期已超過(guò)12個(gè)月，屬于免稅收入，會(huì)計(jì)上將可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，確認(rèn)為投資收益，從而產(chǎn)生了60萬(wàn)元財(cái)稅差異，三和公司在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)當(dāng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額60萬(wàn)元。
另外，這60萬(wàn)元的財(cái)稅差異，不會(huì)影響可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，屬于永久性差異。
4、2008年12月31日，利達(dá)公司股票的價(jià)格發(fā)生嚴(yán)重下跌，應(yīng)確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)減值，將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益，即將損失反映在利潤(rùn)表中，不能“藏”在資本公積中。
確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)減值損失=4500－300×6=2700（萬(wàn)元）
借：資產(chǎn)減值損失 2700
貸：資本公積——其他資本公積600
可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 2100
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定：“企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)�！�
即稅法上不確認(rèn)任何形式的資產(chǎn)減值，可供出售金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，仍為4500萬(wàn)元，會(huì)計(jì)上確認(rèn)減值損失2700萬(wàn)元，匯算清繳應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)增應(yīng)稅所得額2700萬(wàn)元，期末可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值為1800萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)大于賬面價(jià)值，形成可抵扣的暫時(shí)性差異2700萬(wàn)元，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)應(yīng)將原來(lái)計(jì)提的資本公積轉(zhuǎn)回，所得稅會(huì)計(jì)處理如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 525 （2100*25%）
資本公積——其他資本公積 150 （600*25%）
貸：所得稅費(fèi)用 675 （2700*25%）
5、2009年12月31日，收盤(pán)價(jià)格每股市價(jià)為10元�？晒┏鍪蹤�(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，價(jià)值回升時(shí)，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。確認(rèn)轉(zhuǎn)回可供出售金融資產(chǎn)減值損失=300×（10－6）=1200（萬(wàn)元），
會(huì)計(jì)處理如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 1200
貸：資本公積——其他資本公積 1200
可供出售金融資產(chǎn)市價(jià)回升會(huì)計(jì)與稅法處理一致，都不影響損益，進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理時(shí)，將以前確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回：
借：資本公積——其他資本公積 300 （1200*25%）
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 300
如果此案例中涉及的不是股票等權(quán)益工具，而是債券等債務(wù)工具，對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。
則以上會(huì)計(jì)處理變?yōu)椋?BR> 借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 1200
貸：資產(chǎn)減值損失 1200
借：所得稅費(fèi)用 300
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 300
6、2010年以3300萬(wàn)元賣掉此股票
借：銀行存款 3300
可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 1500
資本公積 ——其他資本公積 1200
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 4500
投資收益 1500
另外，由于該資產(chǎn)已經(jīng)離開(kāi)了企業(yè)，所以將其遞延所得稅資產(chǎn)余額全部沖回：
借：所得稅費(fèi)用 675
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 375（150+525-300）
資本公積——其他資本公積 300（轉(zhuǎn)回價(jià)值回升時(shí)計(jì)入的資本公積）
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，處置可供出售的金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額對(duì)應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資收益。本例會(huì)計(jì)實(shí)際確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓收益為1500萬(wàn)元。稅法確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓損失為：4500-3300=1200（萬(wàn)元），即匯算清繳時(shí)應(yīng)納稅調(diào)減2700萬(wàn)元。
責(zé)任編輯:阿十
