相較舊準則，新準則在無形資產的處理上有了重要的改變，新企業(yè)所得稅法在對上述問題的稅務處理上也新舊有別，有相關業(yè)務的企業(yè)財務管理者需要特別注意。
《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》（2006年，以下簡稱新準則）與《企業(yè)會計準則——無形資產》（2001年，以下簡稱舊準則）相比，在土地使用權、“商譽”科目、存在投資性房地產處理的規(guī)定上有了重要的改變，新企業(yè)所得稅法在對上述問題的稅務處理上也新舊有別，以下將結合案例進行分析，與讀者朋友交流。
新舊之別
1.無形資產的適用范圍發(fā)生了變化舊準則包括可辨認無形資產和不可辨認無形資產（商譽等），即商譽歸入無形資產，商譽的處理方法與其他無形資產一致。自創(chuàng)商譽并不確認。
新準則不包括不可辨認無形資產，商譽等不再歸入無形資產。并購產生商譽不再要求攤銷，但每年要進行減值測試。自創(chuàng)商譽等依然不確認。
2.投資者投入的無形資產的入賬成本不同舊準則第10條規(guī)定，企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產，應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值。
新準則取消了以上做法，規(guī)定投資者投入的無形資產的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。在投資合同或協(xié)議約定價值不公允的情況下，應按無形資產的公允價值入賬，所確認初始成本與實收資本或股本之間的差額調整資本公積。
3.增加了延期支付的核算辦法舊準則對購入無形資產延期支付沒有特殊規(guī)定，無論何時付款，仍是按合同規(guī)定的無形資產價值入賬。
新準則認為購入無形資產超過正常信用條件延期支付價款，實質上具有融資性質的，應按所購無形資產購買價款的現(xiàn)值，借記“無形資產”科目，按應支付的金額，貸記“長期應付款”科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。
4.允許部分研究開發(fā)費用資本化舊準則研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用。
新準則對企業(yè)內部研究開發(fā)項目的支出，區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。企業(yè)研究階段的支出全部費用化，計入當期損益（管理費用）；開發(fā)階段的支出符合條件的才能資本化，不符合資本化條件的計入當期損益。
5. 不再限定凈殘值為零舊準則規(guī)定無形資產全額攤銷，不存在凈殘值。
新準則規(guī)定使用壽命有限的無形資產，其殘值應當視為零，但下列情況除外：有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產；可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。另外使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。
此外，舊準則規(guī)定無形資產減值可以轉回，轉回金額不得超過已計提數(shù)。新準則規(guī)定無形資產減值一經計提，不得轉回；新增“累計攤銷”科目，核算企業(yè)對使用壽命有限的無形資產計提的累計攤銷，借記“管理費用”、“其他業(yè)務成本”等科目，貸記“累計攤銷”（舊準則貸記“無形資產”）科目；新增“研發(fā)支出”科目，核算企業(yè)進行研究與開發(fā)無形資產過程中發(fā)生的各項支出。
案例分析
惠民公司是集研發(fā)、生產、銷售為一體的上市公司，2008年發(fā)生的與無形資產有關的業(yè)務如下（適用所得稅稅率為25%，營業(yè)稅率為5%，不考慮其他稅金和附加，單位為萬元）：
1.2008年1月1日新研究開發(fā)項目支出為220萬元（其中研究階段支出20萬元，開發(fā)階段支出200萬元），新研究開發(fā)項目于12月31日達到預定用途。2008年沒扣除研究開發(fā)支出的稅前利潤為500萬元，無其他納稅調整項目，適用所得稅稅率為25%，假設無其他納稅調整事項。
[解析]會計處理 ：
借：研發(fā)支出——費用化支出 20
研發(fā)支出——資本化支出 200
貸：原材料、銀行存款、應付職工薪酬等 220
12月31日新項目達到預定用途的會計處理 ：
借：無形資產 200
管理費用 20
貸：研發(fā)支出——資本化支出 200
研發(fā)支出——費用化支出 20
稅務處理的新舊之別 ：
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三十條： 企業(yè)的下列支出，可以在計算應納稅所得額時加計扣除：
�。ㄒ唬╅_發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用；
（二）安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九十五條：企業(yè)所得稅法第三十條第（一）項所稱研究開發(fā)費用的加計扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規(guī)定據實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。
財政部國家稅務總局《關于企業(yè)技術創(chuàng)新有關企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2006]88號）關于技術開發(fā)費規(guī)定：一個納稅年度實際發(fā)生的下列技術開發(fā)費項目：包括新產品設計費，工藝規(guī)程制定費，設備調整費，原材料和半成品的試制費，技術圖書資料費，未納入國家計劃的中間實驗費，研究機構人員的工資，用于研究開發(fā)的儀器、設備的折舊，委托其他單位和個人進行科研試制的費用，與新產品的試制和技術研究直接相關的其他費用，在按規(guī)定實行100％扣除的基礎上，允許再按當年實際發(fā)生額的50％在企業(yè)所得稅稅前加計扣除。
財稅[2006]88號沒有將研究開發(fā)費用區(qū)分為計入當期損益的和形成無形資產的不同扣除辦法，而是將研發(fā)費在發(fā)生當年全額扣除150%，即2008年應該扣除220×50%=110（萬元）
而按新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九十五條規(guī)定：
2008年未形成無形資產計入當期損益的是20萬元，可以扣除數(shù)20×150%=30（萬元）
研究開發(fā)費用形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。即按200×150%=300（萬元）進行攤銷。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第六十七條：無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。無形資產的攤銷年限不得低于10年。
假設以上無形資產會計與稅法攤銷期都為10年，殘值0，2008稅法上應攤銷額為200×150%÷10=30（萬元）；會計上應攤銷額為200÷10=20（萬元）
會計利潤總額：500-20（費用化支出）-20（資本性支出攤銷額）=460（萬元）
應納稅所得額：500-30（費用化支出）-30（資本性支出攤銷額）=440（萬元）
應納所得稅額：440×25%=110（萬元）
關于無形資產的初始計量 ：
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第六十六條規(guī)定：自行開發(fā)的無形資產，以開發(fā)過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎，但根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九十五條：形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。即稅法上自行開發(fā)形成無形資產的部分，由于可以加扣50%，即將來的無形資產可以攤銷的計稅成本為200×150%=300（萬元）。
會計上初始計量的賬面價值為200萬元計稅成本大于賬面價值，形成可抵扣的暫時性差異100萬元，應確認遞延所得稅資產：100× 25%=25（萬元）。
會計處理 ：
借：所得稅費用 85
遞延所得稅資產 25
貸：應交稅費——應交所得稅 110
延伸分析 ：
假設2009年不包括無形資產攤銷的稅前會計利潤為100萬元，所得稅率為25%，無其他納稅調整事項。
會計利潤總額：100-20（資本性支出攤銷額）=80（萬元）
應納稅所得額：100-30（資本性支出攤銷額）=70（萬元）
應納所得稅額：70×25%=17.5（萬元）
2009年應轉回的可抵扣的暫時性差異為10×25%=2.5（萬元）
會計處理 ：
借：所得稅費用 20
貸：應交稅費——應交所得稅 17.5
遞延所得稅資產 2.5
2.2008年1月3日惠民公司購買光明公司A項專利技術，約定采用分期付款方式，從購買當年末開始分五年平均分期付款，每年20萬元，合計100萬元。假定該經濟業(yè)務在銷售成立日支付貨款，只需要支付80萬元即可。
[解析]借：無形資產 80
未確認融資費用 20
貸：長期應付款——光明公司 100
財稅差異 ：
新準則規(guī)定，購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。無形資產的入賬成本為80萬元。
在稅務處理上，無形資產按取得時的實際支出作為計稅基礎。外購的無形資產，按購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發(fā)生的其他支出作為計稅基礎。稅法認可計稅成本為100萬元。
計稅成本100萬元，大于賬面價值80萬元，形成可抵扣的暫時性差異，確認遞延所得稅資產：（100-80）×25%=5（萬元）
借：遞延所得稅資產 5
貸：應交稅費——應交所得稅 5
3. 接上例。假如2009年12月31日，由于與A項專利技術相關的經濟因素發(fā)生不利因素，A項專利技術發(fā)生減值。估計可收回金額為40萬元，賬面價值為75萬元；2010年12月31日，導致A項專利技術在2009年發(fā)生減值的不利因素全部消失。
2011年惠民公司將A項專利技術出售取得收入70萬元，應交營業(yè)稅3.5萬元，累計攤銷16萬元，計提減值準備35萬元。
[解析] 2009年應提減值=75-40=35（萬元）
借：資產減值損失 35
貸：無形資產減值準備 35
2010年雖減值不利因素全部消失，但按新準則規(guī)定，無形資產減值不得轉回。
2011年無形資產出售的會計處理 ：
借：銀行存款 70
累計攤銷 16
無形資產減值準備 35
貸：無形資產 80
應交稅費 ——應交營業(yè)稅 3.5
營業(yè)外收入一處理非流動資產利得 37.5
4.2008年1月1日，惠民公司用銀行存款購土地使用權100萬元，并在該土地上建造廠房發(fā)生相關費用150萬元，假設該工程已完工并達到預定可使用狀態(tài)。土地使用權的使用年限為50年，該廠房的使用年限為20年，都無殘值，并都按直線法計提折舊。
會計處理 ：
支付地價款
借：無形資產 100
貸：銀行存款 100
在土地上建廠房
借：在建工程 150
貸：工程物資等 150
廠方達到預定可使用狀態(tài)
借：固定資產 150
貸：在建工程 150
每年攤銷的土地使用權和廠房
借：管理費用 2
制造費用 7.5
貸：累計攤銷 2
累計折舊 7.5
延伸分析 ：
假如房產稅按扣除房產原值的25%計算。
新準則下每年應繳的房產稅：150×（1－25%）×1.2%=1.35（萬元）
舊會計制度下每年應繳的房產稅：（100+150）×（1－25%）×1.2%=2.25（萬元）
使用新準則年計征房產稅少繳2.25－1.35=0.9（萬元）
實務中應注意的相關問題根據《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》的規(guī)定，投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產。根據以上特征，對于已出租的土地使用權，持有并準備增值后轉讓的土地使用權應該作為投資性房地產處理，而不能作為無形資產處理。作為投資性房地產處理的土地使用權有兩種計量模式：成本模式和公允價值計量模式。
例如，惠民公司將其商業(yè)繁華地段土地出租，租賃期開始日為2008年1月1日，租期三年，由于該地段處于商業(yè)區(qū)，房地產交易活躍，能夠從市場上取得同類或類似土地使用權的相關信息。假設惠民公司對出租的土地采用公允價值計量模式，公允價值為350萬元，土地使用權原價為500萬元，已累計攤銷200萬元。假設每年租金32萬元，不考慮城建稅及教育費附加，單位為萬元。
2008年1月1日的會計處理 ：
借：投資性房地產——土地使用權（成本） 350
累計攤銷 200
貸：無形資產 500
公允價值變動損益 50
有關租金的相關處理 ：
借：銀行存款 32
貸：其他業(yè)務收入 32
借：其他業(yè)務成本 1.6
貸：應交稅費—應交營業(yè)稅 1.6
有關無形資產新舊銜接的問題
1.關于土地使用權。
對首次執(zhí)行日之前已計入在建工程和固定資產的土地使用權，符合新準則《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》的規(guī)定應當單獨確認為無形資產的，首次執(zhí)行日應當進行重新分類，將歸屬于土地使用權的部分從原資產賬面價值中分離，作為土地使用權的認定成本，按照《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》的規(guī)定處理。
2.關于“商譽”科目。
原制度中商譽項目在“無形資產”科目中核算，新準則增設了“商譽”科目，并且核算內容和核算方法有所改變。調賬時對于同一控制下企業(yè)合并，原已確認商譽的攤余價值應全額從“無形資產”科目中沖銷，并相應調整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目金額。
對于非同一控制下企業(yè)合并，原已確認商譽的攤余價值應從“無形資產”科目轉入“商譽”科目；原合并合同或協(xié)議中約定根據未來事項的發(fā)生對合并成本進行調整的，如果首次執(zhí)行日預計未來事項很可能發(fā)生并對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，應當按照該影響金額調整已確認商譽的賬面價值；首次執(zhí)行日，還應對商譽進行減值測試，發(fā)生減值的，則以計提減值準備后的金額確認。
3.關于存在投資性房地產的。
采用成本模式計量的，應將投資性房地產的賬面余額——“無形資產”科目轉入“投資性房地產”科目；投資性房地產采用公允價值模式計量的，應當按照首次執(zhí)行日投資性房地產的公允價值自 “無形資產”、“無形資產減值準備”科目轉入“投資性房地產——成本”科目，原賬面價值與首次執(zhí)行日公允價值的差額相應調整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目金額。
