1.ABCM的行業(yè)應用

　　美國管理會計學會90年代以來對實施ABCM的企業(yè)調查表明，實施和采納ABCM的企業(yè)從90年代初期的11%（1991年），上升到中期的49% （1996年），目前該比例已超過80%.這些企業(yè)將ABCM廣泛用于戰(zhàn)略決策、作業(yè)分析、生產成本控制等多個方面，取得了明顯的成效。

　　在中國，ABCM在電子設備制造等領域的應用已初步開始，但在IT、金融和服務等領域都還沒有應用案例。ABCM在中國有著巨大的發(fā)展空間。下面簡要介紹ABCM在行業(yè)應用的情況。

　　（1） 機電制造。

　　機電制造行業(yè)有較強的信息化優(yōu)勢，推動ABCM應用有較好的基礎。

　　以某機車廠應用為例，該企業(yè)屬多品種小批量生產模式，過去產品以銷定產，以傳統(tǒng)成本法下制造費用超過人工費用的2倍，難以控制。

　　企業(yè)實施作業(yè)成本管理后，根據企業(yè)的工藝流程確定了32個作業(yè)，以及各作業(yè)的作業(yè)動因，作業(yè)動因主要是人工工時，以及運輸距離、準備次數、零件種類數、訂單數、機器小時，客戶數等，發(fā)現了傳統(tǒng)成本法的成本扭曲最大差異率達到46.5%.

　　該機車廠為加強成本控制，針對每個作業(yè)制定目標成本，使得目標成本可以細化到班組，增加了成本控制的有效性。通過分析還發(fā)現生產協(xié)調、檢測、修理和運輸作業(yè)不增加顧客價值，而正確的成本信息對于銷售的決策也有重要的影響。

　?。?）交通運輸。

　　交通運輸行業(yè)的成本核算具有以下特點：共同成本占運輸成本的比重較大；客貨運輸成本大多混合；費用的發(fā)生期與收益期不匹配；資金成本數額較大。這些特點決定了在交通運輸企業(yè)推行ABCM將有較大的應用空間。

　　以鐵路運輸為例，鐵路運輸是許多中間性生產活動的集合體，包括鐵路的投資、線路的配置、信號設備、機車車輛、編組站和樞紐建設等等，均須投入必要的材料、能源和勞動力，從而產生了始發(fā)站作業(yè)、正線運輸、編組、調車、終點站作業(yè)和其他服務等生產活動。鐵路企業(yè)把這些服務結合起來有償提供給旅客或貨主，就形成點到點的運輸。

　　ABCM把鐵路運輸的作業(yè)分成發(fā)送作業(yè)、運行作業(yè)、達到作業(yè)、行包作業(yè)等類別，以點到點運輸為成本對象，建立了作業(yè)成本核算體系。此外還可計算新開列車的成本，如在不同的客貨運高峰與低谷期，可以采取更為靈活的車次和票價調整策略。

　?。?）郵政。

　　郵政企業(yè)的業(yè)務品種繁多，成本管理成為其盈利與否的關鍵。

　　以最常見的信函業(yè)務為例，信函寄遞通常需經過交寄、封發(fā)、長途運輸、寄達等過程。通過開展資源動因分析以評價作業(yè)的有效性，揭示哪些資源是必需的，哪些需要減少，哪些資源需要重新配置。

　　信函的寄遞過程可以分為：交寄中心、理信蓋銷中心、出口分揀中心、搬運裝卸中心等10個作業(yè)中心，需將資源費用歸集到各作業(yè)中心的成本庫中。信函寄遞所包括的資源費用項目有工資、職工福利費、折舊費、郵件運輸費、修理費、低值易耗品攤銷等。開展作業(yè)動因，進一步將作業(yè)成本庫中的費用分配到各項產出上去。例如分揀中心作業(yè)動因的計量可以選擇為信函量；搬運裝卸中心可以選擇郵袋數來計量。最終確定如何減少產品消耗作業(yè)的數量，從整體上降低作業(yè)成本和產品成本。

　　實行ABCM有助于郵政企業(yè)理清收寄、封發(fā)、運輸、投遞各環(huán)節(jié)的成本，有利于實行專業(yè)成本核算，從而真實反映其財務狀況和經營成果。

　?。?）電信。

　　電信企業(yè)的共同成本占相當比例，這使得電信業(yè)的作業(yè)成本管理似乎更為復雜。在競爭市場上，為實現公平競爭，防止交叉補貼，各國電信管制機構加強了資費管制，要求主導電信企業(yè)提供準確的管制業(yè)務成本數據，這使以往傳統(tǒng)的成本核算及成本管理體系的缺陷逐步暴露出來，因此國外電信企業(yè)開始紛紛實施作業(yè)成本管理。

　　到目前為止，已經采用作業(yè)成本管理的電信公司主要有：美國的AT&T、Bellsouth 、Worldcom、英國的BT、巴西的CTBC Telecom、葡萄牙的Portugal Telecom以及西班牙等歐洲一些電信公司。

　　目前我國電信行業(yè)仍沿用傳統(tǒng)的專業(yè)成本核算體系，電信企業(yè)只是核算專業(yè)成本，各業(yè)務成本則是通過專業(yè)成本再來測算，這時就存在一個系統(tǒng)誤差（分攤系數確定的誤差），在此基礎上測算業(yè)務成本又會出現誤差，最后可能會導致對業(yè)務成本的曲解，目前已經遠遠不能適應和滿足企業(yè)的發(fā)展需要。

　　電信企業(yè)迫切需要建立一種新的成本核算辦法，以不斷挖掘降低成本的潛力、根據成本信息確定多種定價策略，分析各種業(yè)務（包括新業(yè)務）的贏利狀況、分析采用新技術對企業(yè)經濟效益的影響、分析企業(yè)價值鏈中各個環(huán)節(jié)的效益情況等等。引入作業(yè)成本管理將是電信企業(yè)未來的發(fā)展趨勢。

　?。?）金融

　　金融機構是以提供金融產品服務為主的服務型企業(yè)，與許多服務業(yè)企業(yè)一樣，過去對成本的管理和控制還處在較低的層級，開展作業(yè)成本管理有廣闊的空間。但同時金融機構由于自身盈利要求更高、風險管理和內部控制更為嚴格，代理和內部分配機構復雜，使得其開展作業(yè)成本管理有特殊的規(guī)律。

　　以某國際性金融機構為例，該公司由于成本信息不明確，導致內部無法明確分配的間接費用高達2.5億美金，直接影響了公司整體收益。公司決定開展作業(yè)成本管理，引入"內部服務收費制度",即為公司內部部門間提供的服務設定價格，使用服務的部門要向提供該服務的部門購買服務，同時以作業(yè)成本信息為依據進行業(yè)務決策，如制定對外服務的價格，考核各個部門的績效等。

　　在作業(yè)分析中，該金融機構將公司所有部門分為三類：前臺部門、產品直接服務部門和產品間接服務部門，其中第二類與第三類部門向第一類部門提供的服務即是進行內部交易的服務。作為服務提供方的部門與作為服務購買方的部門進行協(xié)商，對成本數據來源進行分析與研究，最終商定內部服務的內容與購買價格。例如，證券自營業(yè)務在扣除內部收費后利潤率為負，但又無法降低內部服務收費，因而應當對自營業(yè)務流程進行調整，設法降低成本，保證一定的利潤率。

　　該公司通過"內部服務收費制度"的推行，在企業(yè)內部引入作業(yè)成本管理后，有效地控制并降低了成本，如IT技術投入與營業(yè)相關費用每年降低5000萬美元，證券自營業(yè)務成本降低3000萬美元。

　　作業(yè)成本管理（ABCM）用于客戶分析

　　你一定聽說過"80/20準則",它指的是企業(yè)80%的利潤來自20%的顧客。你也肯定知道多數企業(yè)里都確實存在這種比例失調的問題。那么到底是哪些顧客屬于能帶給你滾滾財源的20%顧客？

　　你的最大客戶雖是個簡單的現成答案，但這種回答卻往往是錯誤的。專家認為，通常是中等規(guī)模的顧客會給你帶來最好的回報。由于毫無可靠的基本原則作為評判依據，你需要運用稱為"作業(yè)成本核算"（activity based costing,簡稱ABC）的管理工具，逐一檢查你的每一位顧客。

　　根據ABC Technologies Inc.的成本控制顧問Gary Cokins報告，高科技半導體制造商LSI Logic采用了ABC法后，"發(fā)現他們大約90%的利潤來自10%的顧客。僅此一點并非不尋常，出奇之處在于公司在半數顧客身上都是虧本的。

　　法不是傳統(tǒng)成本會計制度的取代者。它既是一種企業(yè)范圍內的管理信息系統(tǒng)，也是一種顧客管理理念和營銷承諾。借助ABC管理工具，企業(yè)就可以檢查自己在每位顧客身上所投入的營銷、銷售和服務的真實成本，計算出每位顧客能帶來多少利潤。你也可藉此計算出所銷售的每種產品和服務的贏利率。你企業(yè)的每個部門都應將ABC工具應用到他們的業(yè)務活動中。

　　雖然在成本跟蹤的過程中營銷的作用并非獨一無二，但在使用上述信息方面，營銷卻扮演著決定性的角色。

　　在得到每件產品和每位顧客的基本數據之后，就可以對營銷和銷售流程進行調整。該加以重視的，要給予應有的重視。是鼓勵某顧客增加對你產品的購買量，還是提高其購買的產品價格？對某些產品給顧客打折并給銷售人員及分銷商銷售激勵金，會使自己的利潤增加還是減少？根據對這些問題的回答，最終結果可能會要求你從現有的產品線中剔除掉某些產品，甚至需要"炒掉"你的某些大顧客！

　　通過以下步驟，你可以更加仔細地審查顧客和產品為基礎的實際營銷成本。ABC工具并不是什么新理念。在1990年代里，第的企業(yè)，包括管理完善的企業(yè)巨頭可口可樂公司（Coca Cola）和聯信公司（AlliedSignal）一直都在使用這種工具。遺憾的是，盡管使用ABC工具有許多好處，ABC工具的推廣進展卻十分緩慢，因為它對傳統(tǒng)思維方式提出了挑戰(zhàn)。如果你現在能趁早起而行之，你就可以在競爭對手面前搶先一步。

　　認清傳統(tǒng)制度的局限性。傳統(tǒng)的財務會計會將企業(yè)所有的收入和成本累加以確定企業(yè)的回報，同時也計算出制造一件產品的直接成本（物料與人工），并將分期清償的資本和一般管理費用分攤到產品中，然后提出一個作為定價依據的成本來。可是，傳統(tǒng)會計沒有將那些成本與單件產品的生產、營銷、分銷以及服務顧客的流程聯系在一起。傳統(tǒng)會計忽略了經理人在全面質量管理項目中仔細監(jiān)察的上述流程。

　　了解資源、業(yè)務活動和成本對象（cost object）的關系。許多提供形形色色的ABC工具解決方案的咨詢人員和軟件銷售商都有一個共同的程式："成本對象"（如某產品或顧客）消費"業(yè)務活動"（如銷售拜訪或產品冊子），而如此消費則要消耗"資源"（如員工時間和現金支出等）。ABC工具分析人員沒有把傳統(tǒng)會計所稱的"間接成本"（無法直接追溯到某一具體產品的成本）作為一般管理費用徑直分攤到所有的顧客和產品上，而是把所有的業(yè)務活動都追溯到相應的成本對象上。

　　這就意味著利用相關調研為主要顧客準備演示的成本也應歸到該顧客身上。銷售某一具體產品的成本也應直接算在該產品頭上。通常，這些成本被一古腦地歸入包含各種支出的行政管理費用中。

　　塑料擠壓品制造商Dayton Technologies是運用ABC工具的先鋒。該公司財務副總裁Neal Pemberton注意到，按傳統(tǒng)成本觀點來看，似乎贏利的產品，在將所有制造、運輸、營銷和服務的真實成本算進去之后，有時卻表明是無利可圖的。并非每一種業(yè)務活動都可以按部就班地找到成本對象。這些經營中的"持續(xù)性成本"還包括企業(yè)的廣告宣傳與公關、行政人員、基本銷售培訓和基礎設施的開支，甚至還包括企業(yè)總部所在地的綠化費用。

　　彭柏頓勸告經理人分配這些成本時不可過于強求。應根據判斷來決定投入多少精力以求精確。與其精確計算錯誤業(yè)務活動的成本，不如對正確的業(yè)務活動進行粗略的成本估算。

　　確定從顧客身上獲利的因素。每個行業(yè)都可以按重要性排列出其成本的優(yōu)先順序。這種順序是因顧客而變化的。激烈的競爭將促使價格下調（機會成本），可是顧客對此的反應卻有所不同。有些顧客較其他顧客對價格更加敏感。有些顧客很少要求服務，而另外一些顧客則不斷在電話里提出各種要求。因此，與其它產品相比，有些產品的應用要求采取更多的銷售活動。

　　彭柏頓初步提出了如下一個粗略的原則："中等規(guī)模的顧客一般是令企業(yè)最有利可圖的。他們能承受較高的商品價格并消費相當數量的資源。"他接著補充說，大顧客往往極力降低你的利潤幅度，小顧客則會要求與其購買量不相稱的銷售資源與服務資源。

　　認清并盡量擴大你的優(yōu)勢。在進行成本調整以及與顧客洽談價格和服務時，尤其應注意與你營銷部門的能力優(yōu)勢相關的成本因素。例如，如果你的產品具有不凡的形象和聲譽（產品質量和營銷力所帶來的），你就可以堅持你的價格，不必退讓。一只訓練有素的銷售隊伍和分銷網絡可以提高你的分銷和降低銷售成本的效率。卓越的市場調研可以使你的促銷活動更加強勁有力，讓你更為有效地尋找潛在顧客。

　　計算每位顧客生成的真實利潤。找出向每位顧客銷售和服務所需要的關鍵業(yè)務活動。確定每項業(yè)務活動的成本，也要確定在這種銷售和服務關系中實施上述活動的推動因素（如全國規(guī)模的企業(yè)在所屬四家工廠分別進行現場銷售活動）。有關的驅動因素也包括產品訂單的復雜程度、顧客信用風險、競爭壓力、激勵的提供以及所需的支持和物流服務。

　　然后，應計算顧客要求進行以上業(yè)務活動的次數，估算顧客將來對每項業(yè)務活動的需求量。

　　同時，為該顧客制定單獨的購買量與價格預測，你可以對其中的每個收入成分進行單獨調整。你也需要了解每件產品在每位顧客身上的贏利率。此舉能表明你是否有機會或有必要勸顧客購買更高價格的產品。

　　為每位顧客確定最佳營銷和銷售方案的優(yōu)先順序。然后付諸實施。一旦你了解顧客的情形及其原因，你就能從戰(zhàn)略高度進行銷售。例如，彭柏頓說道，對帶來高利潤的顧客，你可以降價以吸引顧客增加購買量和培養(yǎng)顧客的忠誠度。通過與顧客共享ABC工具得出的數據，并取消對你的產品與服務實行捆綁式銷售，重新洽談價格和所提供的服務。但他承認，與顧客分享信息有風險。強大的顧客了解了你的真正成本后，將會盡力和你討價還價，不過這種情況十分少見。

　　彭柏頓建議道，良好的買賣關系可以延伸到交易雙方的一線操作人員。這種良好關系不應該只局限在企業(yè)高級管理層或銷售人員和采購經理之間。德頓技術公司為他們的顧客，即那些將該公司產品組裝為成品的操作人員，舉辦制造效率研討會，從而加強了雙方的交流和友誼，使能保證企業(yè)長期贏利的長遠關系得到鞏固。

　　行事果斷，不能只停留在口頭上。對多數營銷和銷售人員來說，與一位顧客中斷關系是很不愉快的經歷。但是痛下決心時，不要撕破臉皮對顧客隨意指責，應理直氣壯地提高自己的價格來達到目的。有時，顧客會接受你的提價，至少也會明白你是在認真處理對你贏利不佳的顧客。

　　當你繼續(xù)收集ABC數據時，[black]要定期與顧客評估你的贏利率。[black]ABC法是一個持續(xù)不斷的業(yè)務流程，它不是一次性或見縫插針式的研究。顧客希望閱讀有關進展的報告。好的顧客不會得寸進尺，但他們也不希望被蒙在鼓里。

　　謹防組織內的惰性。變革可能會在你組織中的某些角落造成不和。典型的例子是某銷售人員心愛的一位顧客，其購買量雖高，卻毫無利潤可言，而且這位顧客也不愿做出讓步，于是企業(yè)只好忍痛割愛。產品經理也可能會對ABC法所估算出來的其產品的真實利潤感到頗為不滿。

　　未雨綢繆。作為經理人，你肯定不想讓一個對營銷流程或顧客幾乎一無所知的財會人員，來主持ABC法對企業(yè)經營活動的分析。你也更不愿他們單憑冷冰冰的數字來做出關于產品和顧客關系的決策。在高級管理層要求進行ABC法調研之前，先了解成本對象如何激發(fā)消耗營銷資源的各種業(yè)務活動是有益的。