財政部于2006年制定和發(fā)布的《企業(yè)會計準則第19號——外幣折算》對外匯的折算和損益調(diào)整等外匯核算規(guī)范做出了明確規(guī)定。但是，筆者在工作中發(fā)現(xiàn)，到目前為止該項準則實際上并沒有得到全面貫徹執(zhí)行。本文以一個企業(yè)歐元賬戶審計案例，揭示企業(yè)核算外匯的非規(guī)范化行為及其形成原因，并對企業(yè)如何規(guī)范外匯核算、審計中介機構(gòu)如何提高審計服務質(zhì)量等問題進行探討。

　　一、對歐元賬戶的初步審核情況

　　筆者于2009年8月參與了中原某高科技企業(yè)的半年報審計，承擔的任務之一是對該公司歐元賬戶的期初、期末余額進行審計確認。該公司2009年1至6月的科目余額表上反映，在18個銀行存款賬戶中包括一個歐元賬戶。公司的期初（2009年1月1日）銀行存款余額合計為6.37億元，其中歐元戶余額34.01萬元；期末（2009年6月30日）銀行存款余額合計為4.52億元，其中歐元戶余額59.68萬元。

　　該公司歐元賬戶2008年5月1日至2009年6月30日的明細賬上反映了如下幾筆業(yè)務：

　?。?）在2008年6月30日第2748號銀行類記賬憑證上反映，公司收到德國西門子貨款3 897 628.75元；

　?。?）在2008年12月31日第2452號記賬憑證上反映，公司同時付出了兩筆對外咨詢費，一筆金額為658 483.56元，另一筆金額為2 899 050.12元；

　?。?）在2009年2月26日第2049號銀行類記賬憑證上反映，公司同時轉(zhuǎn)收4筆利息收入，金額分別為22.63元、753.19元、753.45元和51.69元；

　?。?）在2009年2月26日第2049號銀行類記賬憑證上同時反映，外匯戶收貨款255 100.38元；

　?。?）在2009年6月24日第2211號銀行類記賬憑證上反映，公司收到利息收入21.88元。

　　通過對相關(guān)資料的初步分析，筆者發(fā)現(xiàn)該公司對歐元的會計核算主要存在如下三個問題：

　　第一，沒有按照日期和匯率將歐元折算為準確的人民幣金額。如2008年12月31日公司同時付兩筆對外咨詢費，實際上第一筆咨詢費發(fā)生于2008年11月20日，付歐元75 600元，當時匯率為8.5469，折算人民幣為646 145.64元；第二筆咨詢費發(fā)生于2008年12月29日，付歐元308 600元，當時匯率為9.6506，折算人民幣為2 978 175.16元，兩筆咨詢費合計3 624 320.80元，比明細賬上的咨詢費合計數(shù)多出66 787.12元。

　　第二，多記和少記了利息收入。比如，2009年2月26日第2049號記賬憑證上利息收入22.63元和51.69元，為公司財務人員重復登賬。又比如，2009年3月21日公司收到利息收入9.08歐元（折合人民幣84.69元），但是財務人員對此筆利息收入?yún)s沒有記賬，導致公司歐元銀行賬戶明細賬上有5筆利息收入，但歐元賬戶的銀行對賬單上卻只有4筆利息收入。

　　第三，沒有在資產(chǎn)負債表日對匯兌損益進行調(diào)整。該公司2009年期初（即上一年度的資產(chǎn)負債表日—2008年12月31日）歐元戶人民幣余額為340 095.07元，但是該公司的歐元余額為8 886.32元。筆者對公司賬上當日的歐元對人民幣的匯率進行初步測算的結(jié)果為38.27（即340 095.07 / 8 886.32），而實際上2008年12月31日歐元對人民幣的匯率為9.6590。很顯然，該公司財務人員沒有于資產(chǎn)負債表日按照財務準則要求和市場匯率，對外匯資產(chǎn)的價值進行損益調(diào)整，未能及時、準確、真實地反映公司的流動（外匯）資產(chǎn)價值。

　　二、對歐元賬戶的進一步審計程序

　　不少審計人員覺得外匯審計比較神秘，也擔心企業(yè)財務人員不配合，導致審計外匯有一定的難度。其實，只要掌握了外匯知識和匯率查詢方法，熟悉外匯的審計程序或替代程序，就能夠按照如下三個環(huán)節(jié)順利完成外匯審計任務：

　?。ㄒ唬徍舜_認公司外匯賬戶中歐元的期初與期末余額。要核實公司期初和期末的歐元余額，就需要公司提供銀行出具的歐元賬戶對賬單。公司不僅要提供當年的對賬單，還要提供以前年度的對賬單。

　?。ǘ⒐酒诔鹾推谀W元余額折算為記賬本位幣（人民幣）余額。首先查找期初、期末當日的歐元匯率。其次，根據(jù)期初、期末的歐元余額數(shù)與當日匯率兩個已知數(shù)，計算出期初、期末的人民幣余額數(shù)。

　?。ㄈ練W元賬戶的期初、期末余額進行損益調(diào)整。首先，計算期初、期末應當進行損益調(diào)整的數(shù)額。其次，對歐元賬戶期初、期末余額進行損益調(diào)整：（1）對期初因匯兌差額引起的財務費用變動金額和期初的未分配利潤進行調(diào)整，會計分錄為，借：期初未分配利潤（或者以前年度損益調(diào)整），貸：銀行存款——工行歐元戶；（2）對半年報期末因匯兌差額變動而對財務費用科目余額進行調(diào)整，會計分錄為，借：財務費用——匯兌差額，貸 ：銀行存款——工行歐元戶。

　　除了審計調(diào)整之外，公司在日常會計核算中應當于每月末按照當日匯率或者近似匯率對歐元進行重新折算，并與本月歷次歐元折算為人民幣的月末累計余額進行比較之后，對其差額進行損益調(diào)整。如果月末外匯折算的金額小于累計外匯折算余額，其損益調(diào)整分錄為，借：財務費用——匯兌差額；貸：銀行存款。如果月末外匯折算的金額大于累計外匯折算余額，則做相反方向的會計分錄。

　　三、對歐元賬戶審計后的思考

　　通過此次對該歐元賬戶的審計，筆者認為，企業(yè)外匯管理水平的高低，既與企業(yè)自身財務管理水平有關(guān)，也與審計中介機構(gòu)的服務質(zhì)量有關(guān)，還與有關(guān)管理部門的監(jiān)管力度有關(guān)。

　?。ㄒ唬┯嘘P(guān)企業(yè)自身對外匯會計核算不夠規(guī)范的問題。該公司外匯核算之所以不太規(guī)范，至少有如下幾方面原因：一是公司財務人員尤其是核算外匯的財務人員業(yè)務素質(zhì)不高，不知如何正確地核算外匯業(yè)務。二是公司的會計基礎(chǔ)工作不夠規(guī)范，如會計憑證的編制、審核、記賬、裝訂、保管等環(huán)節(jié)沒有完全按照規(guī)定程序辦理，甚至出現(xiàn)以前年度部分會計憑證失蹤的現(xiàn)象；財務人員對外匯賬戶的銀行對賬單也沒有予以妥善保管，各個月份的銀行對賬單沒有歸類存檔；又如該公司的18個銀行存款賬戶中有4個處于休眠狀態(tài)，但財務部門并沒有對其及時進行清理。從該公司薄弱的會計基礎(chǔ)工作不難看出，其對歐元核算不規(guī)范存在某種必然性。三是財務部門的稽核人員沒有充分履行稽核職能，未能及時發(fā)現(xiàn)和糾正歐元核算存在的問題。四是企業(yè)財務部門負責人、總會計師和企業(yè)主要負責人對財務工作重視不夠，要求不嚴、管理不細、監(jiān)管不力。所以，要改變企業(yè)外匯業(yè)務會計核算不規(guī)范的現(xiàn)狀，既需要企業(yè)領(lǐng)導重視和督導財務工作，也需要財務人員自身做出努力；既要加強會計核算業(yè)務培訓，提高財務人員業(yè)務素質(zhì)，又要采取有力措施強化財務人員的事業(yè)心和責任感，還要企業(yè)從完善體制機制和獎懲制度等方面做出努力。

　　（二）有關(guān)社會中介機構(gòu)審計企業(yè)外匯賬戶的工作質(zhì)量問題。筆者在審計過程中獲知，該公司2008年度年報審計是由某家中型會計師事務所承擔完成的。其審計人員對該公司的歐元賬戶未給予過多關(guān)注，只復印了一些資料，就按照公司提供的科目余額表等財務信息予以確認了。該會計師事務所審計人員之所以對公司的歐元賬戶核算沒有提出任何疑義，可能有如下幾個原因：一是審計人員缺乏審計外匯業(yè)務的基本素質(zhì)，沒有足夠的職業(yè)敏感性，難以發(fā)現(xiàn)歐元賬戶核算方面存在的問題；二是該審計人員由于某種原因，如現(xiàn)場審計時間有限，或者其他審計工作量較大，又或認為歐元賬戶不太重要，而沒有對歐元賬戶實施進一步的審計程序；三是該會計師事務所的內(nèi)部質(zhì)量控制程序不夠嚴格，沒能在審計報告三級復核環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)該公司歐元賬戶財務信息不實的問題。

　?。ㄈ┯嘘P(guān)部門或機構(gòu)對企業(yè)外匯財務管理監(jiān)管不力的問題。與企業(yè)外匯管理有關(guān)的部門或機構(gòu)主要有中國人民銀行及國家外匯管理局、各個商業(yè)銀行、稅務機關(guān)、財政機關(guān)、國有資產(chǎn)管理部門、企業(yè)行業(yè)主管部門等。與企業(yè)外匯管理有關(guān)的部門或機構(gòu)雖然較多，但對企業(yè)外匯管理工作落到實處、提供優(yōu)質(zhì)服務的機構(gòu)或部門并不多。例如，商業(yè)銀行提供給該公司的歐元賬戶對賬單中只有歐元數(shù)，沒有當日的歐元兌人民幣的匯率，更沒有折算后的人民幣金額。而企業(yè)每發(fā)生一筆外匯收付的業(yè)務，都需要按照當日匯率將外匯折算為記賬本位幣（人民幣）之后才能入賬；每月末尤其是年末企業(yè)也需要按照最后一個交易日的匯率對外匯賬戶的流動資產(chǎn)價值進行損益調(diào)整。由于并不是所有企業(yè)財務人員都知道如何查詢匯率，查詢的匯率數(shù)據(jù)也不一定準確，導致不少企業(yè)的外匯財務信息不準確。因此，筆者認為商業(yè)銀行可對外匯對賬單的格式進行修改，即在已有“外匯余額”的基礎(chǔ)上增加每筆外匯業(yè)務的“當日匯率”、每月的“月末匯率”和折算后的“人民幣數(shù)額”等信息，以改善企業(yè)外匯核算數(shù)據(jù)混亂的狀況。

　　同時，筆者建議國家財政部、國家稅務總局等部門進一步完善與外匯有關(guān)的會計核算制度、稅收管理制度及其獎懲制度，對外匯管理和核算規(guī)范的企業(yè)予以獎勵，不規(guī)范甚至違法的企業(yè)予以懲罰?；鶎迂斦?、稅務部門也應對企業(yè)外匯管理情況進行定期不定期檢查，防止企業(yè)利用外匯的非規(guī)范化核算，扭曲地反映流動資產(chǎn)（包括外匯資產(chǎn)）的實際價值，甚至調(diào)節(jié)企業(yè)的收入、成本和利潤，從而偷漏國家稅收和國有資本金收益。