財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的財稅[2009]59號文《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》，首次明確了新稅法實施后企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)的所得稅處理方法，并根據(jù)債務(wù)重組的不同情形，分別明確了一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理的政策。
一、債務(wù)重組業(yè)務(wù)一般性稅務(wù)處理文件規(guī)定：
1、以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)，確認相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失；
2、發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)，確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失；
3、債務(wù)人應(yīng)當按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務(wù)重組所得，同時債權(quán)人應(yīng)當按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務(wù)重組損失；
4、債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項原則上保持不變。
【例1】甲公司欠乙公司貨款100萬元。由于甲公司財務(wù)發(fā)生困難，經(jīng)雙方協(xié)商，甲公司以其自產(chǎn)產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品賬面價值與計稅基礎(chǔ)均為50萬元，公允價值60萬元。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%，雙方債權(quán)、債務(wù)的計稅基礎(chǔ)均為100萬元。
會計處理
甲公司：
借：應(yīng)付賬款 100萬元
貸：主營業(yè)務(wù)收入 60萬元
應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 10.2萬元
營業(yè)外收入（債務(wù)重組利得） 29.8萬元
借：主營業(yè)務(wù)成本 50萬元
貸：庫存商品 50萬元
乙公司：
借：庫存商品 60萬元
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）10.2萬元
營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失） 29.8萬元
貸：應(yīng)收賬款 100萬元
稅務(wù)處理
甲公司：應(yīng)確認轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)所得60－50＝10萬元；同時按照支付的債務(wù)清償額與債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務(wù)重組所得100－60－10.2＝29.8萬元。
乙公司應(yīng)當按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務(wù)重組損失100－60－10.2＝29.8萬元。
從這里可以看出，債務(wù)重組業(yè)務(wù)的一般性稅務(wù)處理，無論債務(wù)人或者債權(quán)人，均與會計處理基本一致。
二、債務(wù)重組業(yè)務(wù)特殊性稅務(wù)處理文件規(guī)定，企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)同時符合第五條規(guī)定條件的，即重組具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的等，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理：企業(yè)債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。
【例2】如上例，假設(shè)甲公司以其對控股公司股權(quán)償還債務(wù)。該股權(quán)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)均為50萬元，公允價值70萬元。
會計處理
甲公司：
借：應(yīng)付賬款 100萬元
貸：長期股權(quán)投資 50萬元
投資收益 20萬元
營業(yè)外收入（債務(wù)重組利得） 30萬元
乙公司：
借：長期股權(quán)投資 70萬元
營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失） 30萬元
貸：應(yīng)收賬款 100萬元
稅務(wù)處理
假設(shè)甲公司債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額50%以上，則其債務(wù)清償所得30萬元和股權(quán)投資所得20萬元可暫不確認，而選擇在以后5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。
而乙公司也應(yīng)暫不確認債務(wù)清償損失30萬元，同時其長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以原債權(quán)計稅基礎(chǔ)100萬元確認，與會計賬面價值70萬元的差額應(yīng)確認可抵扣暫時性差異。假設(shè)乙公司的所得稅率為25%，該差異轉(zhuǎn)回的未來期間能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得，則應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)（100－70）×25%＝7.5萬元。
三、債務(wù)重組特殊性稅務(wù)處理應(yīng)注意的問題：
1、債務(wù)重組所得遞延納稅的新、舊規(guī)定變化。這里可分為三個階段：
�、旁�“兩稅”合一前，內(nèi)資企業(yè)根據(jù)國家稅務(wù)總局令第6號《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》，企業(yè)在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中因以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或因債權(quán)人的讓步而確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務(wù)重組所得，如果數(shù)額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核準，可以在不超過5個納稅年度的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。國稅發(fā)[2004]82號文《關(guān)于做好已取消和下放管理的企業(yè)所得稅審批項目后續(xù)管理工作的通知》取消了該項政策審批；
⑵新稅法實施后已作遞延所得確認的余額處理。根據(jù)國稅函[2009]98號文《關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》，企業(yè)按原稅法規(guī)定已作遞延所得確認的債務(wù)重組所得，其余額可在原規(guī)定的遞延期間的剩余期間內(nèi)繼續(xù)均勻計入各納稅期間的應(yīng)納稅所得額；
�、切露惙▽嵤┖笮掳l(fā)生的債務(wù)重組所得，遞延納稅除要符合財稅[2009]59號文第五第的條件外，該重組所得還必須是股權(quán)支付部分獲得的，且該重組所得還應(yīng)占該企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額50%以上。當然，這里的股權(quán)支付，既包括債務(wù)人增發(fā)股份，也包括債務(wù)人控股公司的股權(quán)。同時還應(yīng)注意，企業(yè)債務(wù)重組選擇特殊性稅務(wù)處理的，當事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅�，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進行稅務(wù)處理。
2、債務(wù)重組業(yè)務(wù)選擇特殊性處理時，債權(quán)人取得的股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)應(yīng)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。而“兩法”合一前并無此項規(guī)定。根據(jù)國家稅務(wù)總局令第6號，在以債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本方式進行的債務(wù)重組中，債權(quán)人應(yīng)當將享有的股權(quán)的公允價值確認為該項投資的計稅成本。
3、既然可以遞延納稅的債務(wù)重組所得必須是股權(quán)支付部分，那么如果企業(yè)在清償債務(wù)時，即有股權(quán)支付，又有非股權(quán)支付時，應(yīng)該如何處理呢？
【例3】如上例，甲公司欠乙公司購貨款100萬元。由于甲公司財務(wù)發(fā)生困難，雙方達成如下協(xié)議：甲公司以其對控股公司的部分股權(quán)及部分自產(chǎn)產(chǎn)品償還債務(wù)。甲公司支付股權(quán)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)均為40萬元，公允價值50萬元；自產(chǎn)產(chǎn)品賬面價值與計稅基礎(chǔ)均為15萬元，公允價值20萬元。
會計處理：
甲公司：
借：應(yīng)付賬款 100萬元
貸：主營業(yè)務(wù)收入 20萬元
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 3.420萬元
長期股權(quán)投資 40萬元
投資收益 10萬元
營業(yè)外收入（債務(wù)重組利得） 26.6萬元
借：主營業(yè)務(wù)成本 15萬元
貸：庫存商品 15萬元
乙公司：
借：長期股權(quán)投資 50萬元
庫存商品 20萬元
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 3.4萬元
營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失） 26.6萬元
貸：應(yīng)收賬款 100萬元
稅務(wù)處理：
假設(shè)該項重組符合特殊性處理條件。
甲公司：股權(quán)投資業(yè)務(wù)的20萬元收益在稅法上暫不確認收益，債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得26.7，由于并非全部是股權(quán)支付，所以應(yīng)只就股權(quán)支付部分均勻計入以后年度。債務(wù)重組所得中應(yīng)計入當期所得：26.6×23.4÷（50 23.4）＝8.48，而可以遞延納稅的股權(quán)支付部分所得：26.6×50÷（50 23.4）＝18.12。
乙公司：債務(wù)重組損失26.6萬元在當期不能稅前扣除，同時股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定，即100－23.4＝76.6，而非會計上確認的50萬元。股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)與會計賬面價值的差異應(yīng)作為可抵扣暫時性差異處理，假設(shè)乙公司的所得稅率為25%，該差異轉(zhuǎn)回的未來期間能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得，則應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)（76.6－50）×25%＝4.15萬元。