國務院法制辦于2015年1月5日在其網站公開征求對《中華人民共和國稅收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱征管法草案）的意見，引起社會廣泛關注。與目前的征管法相比，《征管法草案》增加了納稅人的權利，降低了納稅人的違法成本，但也根據經濟形勢的變化，增加了許多以前沒有的內容，如對電商的規(guī)定等。本文從納稅人的角度，分析《征管法草案》對納稅人的利弊得失，主要包括以下問題：
一、征納關系與民事關系的區(qū)別
二、依法納稅的責任主體
三、納稅人新權利之一——預約裁定
四、納稅人新權利之二——先行復議
五、納稅人權利更多，違法成本更低
六、應該引起納稅人重視的問題
在分析之前，先就兩個基礎性問題，談談個人的看法。
一、征納關系與民事關系的區(qū)別
之所以分析征納關系與民事關系的區(qū)別，是因為對這個問題的認識，直接影響到對《征管法草案》中某些條款的認識，也影響到納稅人如何享受自己的權利。
我們先看《中華人民共和國民法通則》有關條款的規(guī)定：
第二條 中華人民共和國民法調整平等主體的公民之間、法人之間、公民和法人之間的財產關系和人身關系。
第三條 當事人在民事活動中的地位平等。
第四條民事活動應當遵循自愿、公平、等價有償、誠實信用的原則。
根據上述條款，民事關系的特點可以概括為：平等、自愿、有償。
征納關系雙方當事人---稅務局和納稅人之間的關系，可以說是不平等、不自愿、不有償。
稅務局和納稅人之間是不平等的，最起碼不是完全平等的，在這點上，不必諱言。盡管都要遵循稅法，但稅務局是征稅的執(zhí)法部門，納稅人是納稅的被執(zhí)法對象。
盡管納稅人也主動申報納稅，但這是因為要遵循稅法的要求，違法的代價，不能說是自愿的。
納稅人在向稅局納稅時，并沒有直接自稅務局得到什么貨物或服務等報酬，不是有償的。
所以，不能把征納關系混同于民事關系。
二、依法納稅的責任主體
納稅人有依法納稅的責任。但是，依法納稅的責任是納稅人，還是稅務局？是納稅人應該依照稅法的規(guī)定，自主申報納稅，承擔與沒有及時足額納稅相關的責任，還是應該由稅務局應該告訴納稅人，應納納多少稅。其實這一點，在《征管法草案》36條中有所體現，該條規(guī)定，納稅人、扣繳義務人應當依法自行計算應納稅額和扣繳稅款。依法納稅的責任主體，應該是納稅人，而不是稅務局。
三、納稅人新權利之一——預約裁定
與以往的征管法相比，《征管法草擬》賦予納稅人的權利之一是預約裁定。
（一）預約裁定的內容
《征管法草案》第四十六條規(guī)定：
稅務機關應當建立納稅人適用稅法的預約裁定制度。
納稅人對其預期未來發(fā)生、有重要經濟利益關系的特定復雜事項，難以直接適用稅法制度進行核算和計稅時，可以申請預約裁定。省以上稅務機關可以在法定權限內對納稅人適用稅法問題作出書面預約裁定。
納稅人遵從預約裁定而出現未繳或少繳稅款的，免除繳納責任。
（二）預約裁定的意義
預約裁定制度對納稅人是重大利好。納稅人在并購、重組等重大決策時，都希望未來的稅收成本有個明確的預期，但是由于稅法非常復雜，納稅人常常無所適從，如果稅局能有個明確的意見，對納稅人決策無疑是非常有幫助的。
（三）預約裁定的問題
預約裁定對納稅人無疑是有利的，但似乎也存在以下問題：
1、把納稅人依法納稅的責任放到了稅務局
納稅人的經濟事項，是否應該納稅，應由納稅人根據稅法自主判斷，納稅人是依法納稅的責任主體，稅務局是依法征稅的責任主體。如果納稅人自己不清楚是否應該納稅，應該找可以承擔責任的涉稅服務機構咨詢。
2、用征管部門的裁定代替了稅法的一般規(guī)定
稅務局是執(zhí)行稅法的征管部門，對稅法沒有最終的解釋權。但是《征管法草案》規(guī)定“納稅人遵從預約裁定而出現未繳或少繳稅款的，免除繳納責任。”實際是賦予了征管部門對稅法的最終解釋權，用征管部門的裁定，代替了稅法的一般規(guī)定。
3、用案例法代替成文法
中國的法律體系不是案例法，屬于大陸法系，成文法系。預約裁定一旦做出，以后再出現類似案例，即使最初的裁定，多少有些問題，但可能也不得不蕭規(guī)曹隨，有案例法代替成文法的嫌疑。
（四）預約裁定的風險
對納稅人而言，約定裁定是一項權利，但也有潛在的風險。其風險在于兩個方面：一是稅法變化的風險，二是事實變化的風險。
1、稅法變化的風險
稅局在預約裁定時，是基于當時的稅法，如果稅法發(fā)生變化，裁定的結論應該是無效的。如果裁定后，稅法變得有利于納稅人，納稅人按照裁定去做，可能多繳稅了，如果稅法變得不利于納稅人，納稅人按照裁定去做，可能少繳稅了。
2、事實變化的風險
即使在預約裁定后，稅法沒有變化，但是納稅人很難保證在實施經濟交易時，實際情況與給稅局提交的情況完全一致，在許多情況下，即使交易發(fā)生一點變化，甚至合同措辭發(fā)生少許變化，整個經濟行為的性質，就可能發(fā)生變化，稅局裁定的結論就可能不再適用。如果納稅人再按照裁定的意見處理有關涉稅事項，可能產生風險。
預約裁定作為稅務管理和稅務服務一個新的嘗試，可以試試，估計能享受這一權利的，僅僅是少數大型企業(yè)的重大案例，不可能是一項普惠的政策，即使能享受這一待遇的納稅人，也應非常謹慎，餡餅與陷阱往往一步之遙。
四、納稅人新權利之二——先行復議
先行復議也是此次《征管法草案》賦予納稅人的一項新的權利。
（一）先行復議的內容
所謂先行復議是指，納稅人和稅局在納稅問題上發(fā)生分歧時，可以先申請行政復議，對復議決定不服，可以打官司。而目前征管法的規(guī)定是，先按照稅局的意見，把稅繳上，然后再復議或打官司。
《征管法草案》第一百二十六條的具體規(guī)定是：納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上和直接涉及稅款的行政處罰上發(fā)生爭議時，可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，應當先依照復議機關的納稅決定繳納、解繳稅款或者提供相應的擔保，然后可以依法向人民法院起訴。
（二）先行復議的意義
對納稅人而言，先行復議無疑有助于維護其合法權益。
納稅人與稅務局在納稅問題上發(fā)生分歧，往往發(fā)生在納稅人與稽查局之間。一般來講，基層稅務官員的政策水平和業(yè)務水平，要低于更高層級的稅務官員，受征收任務壓力等因素的影響，可能更容易傾向于征稅。先行復議對維護納稅人的合法權益，無疑是有幫助的。
（三）先行復議的問題
但是先行復議的做法，也有以下值得商榷的地方。
1、將征納關系與民事關系等同起來
本文前面分析，征納關系不是民事關系，稅務局與納稅人之間在納稅問題上的分歧，不是民事關系上的分歧。舉例而言，如果納稅人租用稅務局閑置的辦公樓，如果就面積、朝向等問題發(fā)生分歧，納稅人不支付租金，雙方可以去打官司，因為這是一民事關系。如果在納稅問題上，納稅人和稅務局有分歧，就可以不繳稅，就去行政復議，實際將納稅人和主管稅局之間的征納關系，變成了民事關系。
2、剝奪了基層稅務局的執(zhí)法權
行政復議的前提是，某一級稅務局對納稅人做出了某種處理結論，納稅人不服，再去復議。如果納稅人可以直接去復議，實際是剝奪了基層稅務局的執(zhí)法權。
曾有一種更加激進的觀點，為體現征納雙方的平等，在納稅問題上發(fā)生分歧，納稅人可以直接去打官司。如果這樣做，實際把法院變成了稅務局，用法院的司法權代替了稅務局的執(zhí)法權�！墩鞴芊ú莅浮返淖龇�，實際在在現行征管法與激進觀點之間采取了一種折中的做法。但這一折中的做法，也已經把事情的性質給改變了。
（四）先行復議的風險
先行復議對納稅人而言，無疑是一項權利，但行使這項權利時，應非常慎重。
納稅人先行復議的權力變成法律后，基層稅務局在下達處理決定時，會更加慎重，一般會請示上級稅局，因此，納稅人復議成功的可能性較低。在復議失敗的情況下，即使去打官司，翻盤的可能性遠低于繼續(xù)失敗的可能性。
五、納稅人權利更多，違法成本更低
（一）下放延期納稅的審批級次，新增分期補稅的規(guī)定
延期納稅的審批計算，由省級稅務局下放到縣以上稅務局。新增補繳稅款較大的，可以經縣以上稅務局長批準，在一年內，分期繳納。這對改善納稅人的現金流，是個非常有利的條件。
（二）滯納金改成稅收利息
根據現行的征管法，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，按日加收萬分之五的滯納金，一年大約是18%，但是《稅收征管法草案》將滯納金改成稅收利息，稅收利息的利率由國務院結合人民幣貸款基準利率和市場借貸利率的合理水平綜合確定。
稅收利息的說法，與滯納金相比，屬于一個中性詞，少了點懲罰的意味。但是不安規(guī)定期限繳納稅款，屬于違法違規(guī)行為，不是國家同意將稅款借給納稅人使用，滯納金的說法和標準，更容易反應事情本身的實質，稅收利息的說法，按照市場利率確定的做法，在一定程度上模糊了事情的性質。
另外在操作上，也存在一定難度，納稅人如果將稅款晚繳納多年，可能需要適用幾個不同的稅收利息利率。
根據《征管法草案》第六十七條，納稅人逾期不履行稅務機關依法作出征收稅款決定的，自期限屆滿之日起，按照稅款的千分之五按日加收滯納金。也就是說，滯納金只適用于逾期不履行稅務機關征稅決定的情形。
（三）多繳稅款申請退還的時間延長
多繳稅款申請退還的時間，由目前的三年延長到五年。當然，因納稅人過失導致少繳稅款的，稅局追征的時間，也由三年延長到五年。
（四）縮短稅款追征時間
騙稅、抗稅的追征期限，由無限期縮短成15年。新增欠稅超過20年的，不再追征的規(guī)定。
（五）降低罰款倍數
通過欺騙、隱瞞手段少繳稅款的罰款，由目前的最高5倍，降低到3倍�？劾U義務人的罰款，由最高3倍改為1倍。
因過失原因導致少繳稅款的，被稅局追征，處少繳或未繳稅款50%以下的罰款。如果是主動補繳稅款，處未繳或少繳稅款20%以下的罰款。
由于稅務局征管手段的先進，納稅人違法違規(guī)被發(fā)現的可能性大大提高，即使降低違規(guī)成本，應該也不會刺激違規(guī)行為的發(fā)生。
六、應該引起納稅人重視的問題
（一）重視納稅誠信
《征管法草案》第9條規(guī)定，“國家建立、健全稅收誠信體系，褒揚誠信，懲戒失信，促進稅法遵從。”第8條規(guī)定，“國家施行統一的納稅人識別號制度。”也許在不遠的將來，納稅人是否依法納稅，將成為影響納稅人信用等級，投標、上市等重大事項的重要因素，納稅人應高度重視納稅誠信問題，最起碼別上稅務局的黑名單。
（二）電子商務的納稅問題
《征管法草案》第十九條規(guī)定：“從事網絡交易的納稅人應當在其網站首頁或者從事經營活動的主頁面醒目位置公開稅務登記的登載信息或者電子鏈接標識。”，“第三十三條 網絡交易平臺應當向稅務機關提供電子商務交易者的登記注冊信息。”
盡管許多電商沒有納稅，但是從來沒有法規(guī)說電商可以不繳稅，網店賣東西和實體店賣東西一樣，都應納稅�！墩鞴芊ú莅浮返纳鲜鲆�(guī)定，意味著電商的稅務登記和納稅等，都將逐步提上日程，網店不納稅的好日子，估計不長了。
（三）收入真實性問題
稅務局一直在通過各種途徑掌握納稅人的信息，《征管法草案》第22條規(guī)定，“納稅人簽訂合同、協議，繳納社會保險費，不動產登記以及辦理其他涉稅事項時，應當使用納稅人識別號。”《征管法草案》新設“第四章信息披露”，其第三十一條規(guī)定：“從事生產、經營的單位和個人在其經濟活動過程中，一個納稅年度內向其他單位和個人給付五千元以上的，應當向稅務機關提供給付的數額以及收入方的名稱、納稅人識別號。單次給付現金達到五萬元以上的，應當于五日內向稅務機關提供給付的數額以及收入方的名稱、納稅人識別號。”
上述規(guī)定，無疑有助于稅務局更及時、全面地掌握納稅人的信息，納稅人再想通過隱瞞銷售，虛增成本等方式，逃避繳納稅款，將越來越難。
（四）強制執(zhí)行的強制力問題
強制執(zhí)行是稅務局的一項有力的措施，根據《征管法草案》的規(guī)定，稅務局可以要求人民法院和公安局協助強制執(zhí)行。這無疑進一步加大了強制執(zhí)行的強制力。
（五）稅務檢查問題
《征管法草案》賦予了稅務局更大的稅務檢查范圍，更有力的檢查手段。如“到網絡交易平臺提供機構檢查網絡交易情況，到網絡交易支付服務機構檢查網絡交易支付情況。”遇到納稅人通過鎖門、鎖柜子等方式逃避檢查時，稅局可以通過開封、開鎖等方式強制檢查。對納稅人而言，遇到稅務檢查，積極配合才是明智之舉�！墩鞴芊ú莅浮返谝话俣臈l規(guī)定：“對主動糾正稅收違法行為或者配合稅務機關查處稅收違法行為的，可以視情節(jié)從輕、減輕、免予行政處罰或者減免征收稅收利息。”
當然《征管法草案》在內容的完整性上，也存在一些值得商榷的地方。如目前征納關系的當事人，除稅務局、納稅人、銀行等外，還設有涉稅專業(yè)服務機構，作為一部規(guī)范征納關系的法律，應對所有當事人，作出明確的規(guī)定，尤其是在涉稅服務已經有了很大規(guī)模的情況下，再原封不動第保留原征管法關于稅務代理的規(guī)定，既不符合實際，也不利于征納關系的和諧。另外，如何完善對稅務局依法征稅的外部制約，也值得研究。
此外，也有一些技術性的描述，值得推敲。如《征管法草案》第5條規(guī)定：“---稅務機關應當依照法定稅率計算稅額”，如果改成“稅務機關應當依照法定稅率和計稅依據計算稅額”更準確，因為決定稅額的是稅率和計稅依據兩個因素。
總之，征管法的修訂，在許多方面有了很大的進步，作為納稅人，期待這部法律早日通過，納稅人也應及時學習這部法律，指導自己的涉稅工作，規(guī)避風險，創(chuàng)造價值。
