隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，大型企業(yè)尤其是跨國公司避稅問題日益突出。為了維護(hù)我國稅收權(quán)益，稅收征管法及實(shí)施細(xì)則、企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例規(guī)定了特別納稅調(diào)整條款，確立了我國的反避稅制度。本文將對特別納稅調(diào)整的法律責(zé)任進(jìn)行分析，以期幫助納稅人更好地了解相關(guān)規(guī)定。

特別納稅調(diào)整的特別之處

特別納稅調(diào)整不同于稅務(wù)與會計(jì)差異導(dǎo)致的一般納稅調(diào)整，其特別之處在于它不是由于稅務(wù)與會計(jì)差異產(chǎn)生的，而是稅務(wù)機(jī)關(guān)出于實(shí)施反避稅目的而對納稅人特定納稅事項(xiàng)所作的調(diào)整，包括針對納稅人轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、受控外國企業(yè)及其他避稅情況所進(jìn)行的稅務(wù)調(diào)整。

特別納稅調(diào)整的期限

特別納稅調(diào)整期限，指對納稅人通過避稅措施未繳或者少繳的稅款予以特別納稅調(diào)整，追繳稅款的有效期限。未繳或者少繳的稅款已過特別納稅調(diào)整期限的，不再進(jìn)行納稅調(diào)整。

稅收征管法實(shí)施細(xì)則規(guī)定，對納稅人與關(guān)聯(lián)方不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來支付價(jià)款、費(fèi)用的，稅務(wù)機(jī)關(guān)自該業(yè)務(wù)往來發(fā)生的納稅年度起3年內(nèi)進(jìn)行調(diào)整；有特殊情況的，可以自該業(yè)務(wù)往來發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)進(jìn)行調(diào)整。但上述規(guī)定只是針對轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整，不能適用于受控外國公司、資本弱化、一般反避稅條款等特別納稅調(diào)整事項(xiàng)。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在所有特別納稅調(diào)整事項(xiàng)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)進(jìn)行調(diào)整。根據(jù)新法優(yōu)于舊法的原則，稅收征管法實(shí)施細(xì)則關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)納稅調(diào)整期限為3年的規(guī)定不再執(zhí)行。

特別納稅調(diào)整加收利息的規(guī)定

企業(yè)所得稅法規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并按照國務(wù)院規(guī)定加收利息。由于加收的利息不同于一般的存貸款利息，是對納稅人因占用國家資金而對國家的一種經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，因此加收的利息不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

根據(jù)法律不溯及既往的原則，企業(yè)所得稅法中特別納稅調(diào)整的規(guī)定不適用于2008年1月1日之前的避稅行為，因此《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號）進(jìn)一步明確，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)規(guī)定對企業(yè)做出特別納稅調(diào)整的，應(yīng)對2008年1月1日以后發(fā)生交易補(bǔ)征的企業(yè)所得稅稅款，按日加收利息。如果相關(guān)避稅行為發(fā)生在2008年之前，則應(yīng)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂〈關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程〉的通知》（國稅發(fā)〔2004〕143號）等有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，國稅發(fā)〔2004〕143號文件僅要求企業(yè)按規(guī)定的期限繳清稅款，并未要求加計(jì)利息，即企業(yè)2008年1月1日以前發(fā)生交易補(bǔ)征的企業(yè)所得稅稅款不需加計(jì)利息。

企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起5個(gè)月內(nèi)進(jìn)行匯算清繳，如果存在少繳納稅款，拖欠稅款的時(shí)間應(yīng)從次年6月1日起計(jì)算。故特別納稅調(diào)整利息計(jì)算的起止日期為自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補(bǔ)繳稅款之日止。另外，國稅發(fā)〔2009〕2號文件規(guī)定，企業(yè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)《特別納稅調(diào)查初步調(diào)整通知書》后預(yù)繳稅款的，由于不再占用國家資金，自預(yù)繳之日起停止計(jì)算利息。如果企業(yè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)做出特別納稅調(diào)整決定前預(yù)繳稅款的，收到調(diào)整補(bǔ)稅通知書后補(bǔ)繳稅款時(shí)，按照應(yīng)補(bǔ)繳稅款所屬年度的先后順序確定已預(yù)繳稅款的所屬年度，以預(yù)繳入庫日為截止日，分別計(jì)算應(yīng)加收的利息額。

為了體現(xiàn)資金占用時(shí)間長度不同而產(chǎn)生的成本不同，國稅發(fā)〔2009〕2號文件規(guī)定，對特別納稅調(diào)整企業(yè)加收的利息，按照稅款所屬納稅年度12月31日實(shí)行的與補(bǔ)稅期間同期的中國人民銀行人民幣貸款基準(zhǔn)利率（以下簡稱基準(zhǔn)利率）加5個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算，并按一年365天折算日利息率，即補(bǔ)稅期間如果是3年，則需要相應(yīng)采用3年期基準(zhǔn)利率加5個(gè)百分點(diǎn)進(jìn)行計(jì)算利息。為了鼓勵納稅人配合調(diào)查，企業(yè)按照規(guī)定提供同期資料和其他相關(guān)資料的，或者企業(yè)符合相關(guān)規(guī)定免于準(zhǔn)備同期資料但根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供其他相關(guān)資料的，可以只按基準(zhǔn)利率計(jì)算加收利息。

應(yīng)用舉例

2011年1月3日，稅務(wù)機(jī)關(guān)對某企業(yè)2007年和2008年關(guān)聯(lián)交易下達(dá)《特別納稅調(diào)查初步調(diào)整通知書》，擬分別補(bǔ)稅800萬元和1000萬元，企業(yè)于2011年1月10日預(yù)繳稅款1500萬元。2011年2月10日，稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》，做出對該企業(yè)2007年補(bǔ)稅750萬元，2008年補(bǔ)稅1000萬元的結(jié)論，要求企業(yè)自收到通知書之日起15日內(nèi)補(bǔ)繳稅款，企業(yè)于2011年2月20日補(bǔ)繳余款250萬元。假設(shè)2007年12月31日和2008年12月31日實(shí)行的中長期（1年～3年）基準(zhǔn)利率分別為6%和5%。

利息計(jì)算過程：2007年補(bǔ)繳的稅款不需加計(jì)利息；企業(yè)預(yù)繳的1500萬元稅款中750萬元?dú)w屬于2007年，750萬元?dú)w屬于2008年；應(yīng)繳納的利息為：750×（5%＋5%）÷365×589＋250×（5%+5%）÷365×630＝275.53（萬元）。如果企業(yè)提供了符合稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的相關(guān)資料，則應(yīng)繳納的利息為750×5%÷365×589＋250×5%÷365×630＝137.77（萬元）。

特別納稅調(diào)整后加收滯納金的情形

國稅函〔2009〕2號文件做出明確規(guī)定，在對企業(yè)進(jìn)行特別納稅調(diào)整后，稅務(wù)機(jī)關(guān)向企業(yè)送達(dá)《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》，告知企業(yè)應(yīng)補(bǔ)征的稅款以及稅款繳納期限。如果在規(guī)定的期限內(nèi)繳納的，不征收滯納金；超過該期限仍未繳納的，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

此外，企業(yè)因有特殊情形，不能按期繳納稅款的，為避免繳納滯納金，企業(yè)可以在繳納稅款期限屆滿前向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出延期繳納申請，經(jīng)省級（含計(jì)劃單列市）稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過3個(gè)月。

其他事項(xiàng)

為了消除雙重征稅，企業(yè)被實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查調(diào)整的，允許關(guān)聯(lián)交易的另一方做相應(yīng)調(diào)整。企業(yè)應(yīng)自企業(yè)或其關(guān)聯(lián)方收到轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整通知書之日起3年內(nèi)提出相應(yīng)調(diào)整的申請，超過3年的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不予受理。但是，對于涉及企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等已扣繳的稅款，以及因資本弱化導(dǎo)致的不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出以及視同股息分配的利息支出不再做相應(yīng)調(diào)整。