對于同一控制下的企業(yè)合并，《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第6號》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》〔2014〕都強(qiáng)調(diào)了從最終控制方的角度，核算企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始投資成本，不再按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》〔2006〕規(guī)定的，以取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。
2014年3月19日，《財政部關(guān)于印發(fā)修訂〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資〉的通知》（財會〔2014〕14 號）（簡稱CAS2〔2014〕）。自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行。從最終控制方的角度核算同一控制下的長期股權(quán)投資成本是準(zhǔn)則修改的主要亮點之一。
同一控制下的企業(yè)合并新舊準(zhǔn)則變化
1.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》〔2006〕規(guī)定在同一控制下的企業(yè)合并中，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價值計量。
2.《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》〔2010〕的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值與為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，不計入企業(yè)合并當(dāng)期損益。
3.《財政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第6號〉的通知》（財會〔2014〕1號）規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制不是暫時性的。從最終控制方的角度看，其在合并前后實際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒有發(fā)生變化，因此有關(guān)交易事項不應(yīng)視為購買。合并方編制財務(wù)報表時，在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時起，一直是一體化存續(xù)下來的，應(yīng)以被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債（包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù)）在最終控制方財務(wù)報表中的賬面價值為基礎(chǔ)，進(jìn)行相關(guān)會計處理。
即《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第6號》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》〔2006〕、《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》〔2010〕最大的區(qū)別是：從最終控制方的角度編制合并方編制財務(wù)報表，要求自2014年1月起開始實施，并要進(jìn)行追溯調(diào)整。由此許多上市公司諸如中糧屯河、渤海租賃發(fā)布了該項會計政策變更引起的業(yè)績預(yù)告修正公告。
長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的新舊對比
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》〔2006〕第三條規(guī)定，企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。
CAS2〔2014〕第五條規(guī)定，企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。即按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本這個規(guī)定，CAS2〔2014〕與《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第6號》相互協(xié)調(diào)，互相照應(yīng)。所不同的是CAS2〔2014〕自2014年7月1日起施行，解釋第6號自2014年1月起施行，二者均要求進(jìn)行追溯調(diào)整。
合并形成的長期股權(quán)投資處理原則
對于同一控制下的企業(yè)合并，可將其看做是兩個或多個參與合并企業(yè)權(quán)益的重新整合，合并方應(yīng)遵循以下原則進(jìn)行相關(guān)的處理：
1.合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。
同一控制下的企業(yè)合并，從最終控制方的角度來看，其在企業(yè)合并發(fā)生前后能夠控制的凈資產(chǎn)價值量并沒有發(fā)生變化，同一控制下的企業(yè)合并中一般也不產(chǎn)生新的商譽(yù)因素，即不確認(rèn)新的資產(chǎn)，但被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)。
2.合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價值不變。
3.合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值相對于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目。
4.對于同一控制下的控股合并，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的。
案例
2013年1月1日前，甲公司僅有一家子公司，即A公司。
1. 2013年1月1日，甲公司以銀行存款24600萬元從本集團(tuán)外部購入B公司80%股權(quán)（屬于非同一控制下企業(yè)合并）并能夠控制B公司的財務(wù)和經(jīng)營政策。購買日，B公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值為28000萬元（股本8000萬元、資本公積18000萬元、盈余公積200萬元、未分配利潤1800萬元），公允價值為30000萬元（包括一項無形資產(chǎn)評估增值2000萬元，尚可使用年限為10年，采用直線法攤銷，不考慮殘值）。
假定2013年1月初~2014年12月底，B公司按照購買日凈資產(chǎn)賬面價值計算實現(xiàn)的凈利潤為9800萬元；無其他所有者權(quán)益變動。不考慮所得稅因素。
2.假定2015年1月1日，A公司自母公司甲公司處取得B公司的80%股權(quán)，形成同一控制下的企業(yè)合并，為進(jìn)行該項合并，A公司發(fā)行了12000萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。
解析
1.編制2013年1月1日甲公司投資B公司的會計分錄
借：長期股權(quán)投資 24600
貸：銀行存款 24600
2.計算2013年1月1日甲公司在合并報表確認(rèn)的商譽(yù)
24600－30000×80%＝600（萬元）
3.計算2015年1月1日合并日B公司的凈資產(chǎn)相對于最終控制方甲公司而言的賬面價值
30000＋9800－2000÷10×2＋600＝40000（萬元）
注意：（1）CAS2〔2014〕強(qiáng)調(diào)的是按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，所以這里是按照B公司的凈資產(chǎn)相對于甲公司而言的賬面價值；
（2）這里強(qiáng)調(diào)的是所有者權(quán)益，不是可辨認(rèn)凈資產(chǎn)，所以要加上商譽(yù)的金額；
（3）這里商譽(yù)就是在合并財務(wù)報表中商譽(yù)，因為站在集團(tuán)最終控制方來看，商譽(yù)的金額是一直不變的。集團(tuán)角度確認(rèn)的商譽(yù)，即在合并財務(wù)報表中確認(rèn)的商譽(yù)金額都是600萬元，不是480萬元（600×80%）。
4.計算A公司購入B公司的初始投資成本
初始投資成本＝40000×80%＝32000（萬元）
借：長期股權(quán)投資 32000
貸：股本 12000
資本公積——股本溢價 10000
5.合并日在合并工作底稿中的抵消分錄
借：股本 8000
資本公積 20000
（18000＋2000）
盈余公積 1180
（200＋9800×10%）
未分配利潤 10220
（1800＋9800－2000÷10×2－9800×10%）
商譽(yù) 600
貸：長期股權(quán)投資 32000
（40000×80%）
少數(shù)股東權(quán)益 8000
（40000×20%）
同時，對于被合并方B公司合并前實現(xiàn)的留存收益，應(yīng)歸屬于合并方A公司，要在合并資產(chǎn)負(fù)債表上反映為集團(tuán)整體的留存收益，必然要增加“盈余公積”和“未分配利潤”，在合并工作底稿中，應(yīng)編制以下調(diào)整分錄：
借：資本公積 9120
貸：盈余公積 944
（1180×80%）
未分配利潤 8176
（10220×80%）。
