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一、財務擔保合同的定義 財務擔保合同，是指當特定債務人到期不能按照最初或修改后的債務工具條款償付債務時，要求發(fā)行方向蒙受損失的合同持有人賠付特定金額的合同。這種合同可以是由財務擔保承保人以保險合同的形式簽出，或由銀行以某些信用證的形式簽出，還可以由一般主體以保證擔保的形式簽出。不管法律形式如何，只要符合財務擔保合同的定義，就屬于《企業(yè)會計準則第22號——金融工具的確認和計量》的適用范圍。 需要注意的是，對財務擔保合同持有人的補償超過其實際發(fā)生損失的合同不符合財務擔保合同的定義。只有補償金額小于或等于合同持有人因債務人違約而遭受損失的金額才可能符合財務擔保合同的定義。 另外，對于某些不針對信用風險轉移的擔保，也不符合財務擔保合同的定義，例如，對另一方不能履行某項合同義務（如制造一艘輪船的義務），而提供補償?shù)暮贤瑸槁募s擔保合同，其沒有轉移信用風險，因而不符合財務擔保合同的定義。這種類型的擔保應當作為保險合同進行會計處理。 相反，一些與信用相關的擔保，并不要求持有人承擔債務人到期無法償付的風險并承擔損失作為擔保發(fā)行人付款的先決條件，這類合同也不屬于財務擔保合同。如對債務人的信用評級進行擔保，當債務人的信用評級下降并低于某一特定水平時就進行賠款，這類合同不屬于財務擔保合同，也不是保險合同，而是衍生工具，應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具的確認和計量》中關于衍生工具的規(guī)定進行會計處理。但是，如果合同規(guī)定只有當持有人因債務人無法付款而遭受損失時才會付款，則該合同應該是一項財務擔保合同。 二、現(xiàn)行準則框架下對外提供財務擔保的會計處理 現(xiàn)行會計準則框架下，企業(yè)對外提供的財務擔保，除非在初始確認時被指定為以公允價值計量且其變動計入損益，或者是由于提供財務擔保造成金融資產(chǎn)轉移不符合終止確認條件或適用繼續(xù)涉入法時的會計處理以外，企業(yè)應當在初始確認后按照下列兩項金額之中的較高者進行后續(xù)計量：（1）按照《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項》確定的金額；（2）初始確認金額扣除按照《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》的原則確定的累計攤銷額后的余額。需要說明的是，如果財務擔保是在一項單獨的公平交易中向非關聯(lián)方提供的，其初始計量時的公允價值很可能等于所收取的費用。 按照《企業(yè)會計準則第 13號——或有事項》（以下簡稱“或有事項準則”）的規(guī)定，相關的擔保義務只有同時滿足“該義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務；履行該義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；該義務的金額能夠可靠地計量”這三項條件，“才”應確認為預計負債。同時，或有事項準則指南中指出，履行該義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，通常是指履行與或有事項相關的經(jīng)濟義務時，導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性超過50%。此時，預計負債應當按照履行相關現(xiàn)時義務所需支出的最佳估計數(shù)進行計量。 例如，2017年11月1日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂協(xié)議，承諾為乙企業(yè)的3年期銀行借款提供全額擔保。對于甲企業(yè)而言，由于擔保事項而承擔了一項現(xiàn)時義務，但這項義務的履行是否很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，需依據(jù)乙企業(yè)的經(jīng)營情況和財務狀況等因素加以確定。假定2017年末，乙企業(yè)的財務狀況惡化，且沒有跡象表明可能發(fā)生好轉。此種情況出現(xiàn)，表明乙企業(yè)很可能違約，從而甲企業(yè)履行承擔的現(xiàn)時義務將很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。此時，甲企業(yè)需要判斷履行該現(xiàn)時義務的金額是否能夠可靠地計量。如果能夠可靠的計量，甲企業(yè)應當按照履行相關現(xiàn)時義務所需支出的最佳估計數(shù)確認一項預計負債，同時確認一項損失計入利潤表。如果乙企業(yè)的經(jīng)營情況和財務狀況均正常，即使甲企業(yè)仍然持續(xù)的承擔該項擔保義務，甲企業(yè)只需按照規(guī)定在財務報表附注中披露該項或有負債即可。 三、對外財務擔保會計處理適用準則的變化 2017年3月31日，財政部下發(fā)《關于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的通知》【財會（2017）7號】，重修修訂了《企業(yè)會計準則第22號——金融工具的確認和計量》，在境內外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業(yè)會計準則編制財務報告的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內上市企業(yè)自2019年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)自2021年1月1日起施行。同時，鼓勵企業(yè)提前執(zhí)行。 新金融工具準則主要的變化之一就是對金融工具減值由“已發(fā)生損失”減值模型改為“基于預期信用損失為基礎”的新減值模型，同時對于金融工具減值核算項目的范圍也進行了明確。 按照新金融工具準則，分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（僅指債務工具投資）、租賃應收款、按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》確認的合同資產(chǎn)，以及企業(yè)發(fā)行的分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債以外的貸款承諾和適用本準則的財務擔保合同，均應當以預期信用損失為基礎，進行減值會計處理并確認損失準備。 對于財務擔保合同，發(fā)行方之前明確表明將此類合同視作保險合同，并且已按照保險合同相關會計準則進行會計處理的，可以選擇適用金融工具準則或保險合同相關會計準則。該選擇可以基于單項合同，但選擇一經(jīng)做出，不得撤銷。否則，相關財務擔保合同適用金融工具準則。 新金融工具準則實施后，企業(yè)對外提供的財務擔保，如果選擇適用金融工具準則，除非在初始確認時被指定為以公允價值計量且其變動計入損益，或者是由于提供財務擔保造成金融資產(chǎn)轉移不符合終止確認條件或適用繼續(xù)涉入法時的會計處理以外，企業(yè)應當在初始確認后按照依據(jù)新金融工具準則第八章所確定的損失準備金額以及初始確認金額扣除依據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》 相關規(guī)定所確定的累計攤銷額后的余額孰高進行計量。 可見，除將財務擔保合同指定為以公允價值計量且其變動計入損益的金融負債和特殊情況下按照《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉移》 相關規(guī)定進行會計處理以外，如果選擇適用新金融工具準則，財務擔保合同的會計處理和后續(xù)計量將發(fā)生很大的變化。 四、新金融工具下對外擔保會計處理的影響分析 那么，按照新金融工具準則對財務擔保合同進行會計處理，將會對企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營情況產(chǎn)生哪些影響呢？ 按照新金融工具準則，企業(yè)應當以預期信用損失為基礎，對財務擔保合同進行減值會計處理并確認損失準備。損失準備，是指針對財務擔保合同的預期信用損失計提的準備。預期信用損失，是指以發(fā)生違約的風險為權重的金融工具信用損失的加權平均值。上述所稱的信用損失，是指企業(yè)按照原實際利率折現(xiàn)的、根據(jù)合同應收的所有合同現(xiàn)金流量與預期收取的所有現(xiàn)金流量之間的差額，即全部現(xiàn)金短缺的現(xiàn)值。 同時，新金融工具準則規(guī)定，如果自初始確認后金融工具的信用風險并未顯著增加，預期信用損失應按照相當于該金融工具未來12個月內預期信用損失的金額計量。未來12個月內預期信用損失，是指因資產(chǎn)負債表日后12個月內（若金融工具的預計存續(xù)期少于12個月，則為預計存續(xù)期）可能發(fā)生的金融工具違約事件而導致的預期信用損失，是整個存續(xù)期預期信用損失的一部分。 如果信用風險顯著增加，甚至發(fā)生信用減值（存在表明發(fā)生減值的客觀證據(jù)），則須針對該金融工具整個存續(xù)期的預期信用損失計提損失準備。整個存續(xù)期預期信用損失，是指因金融工具整個預計存續(xù)期內所有可能發(fā)生的違約事件而導致的預期信用損失。 企業(yè)在進行相關評估時，應當考慮所有合理且有依據(jù)的信息，包括前瞻性信息。為確保自金融工具初始確認后信用風險顯著增加即確認整個存續(xù)期預期信用損失，企業(yè)在一些情況下應當以組合為基礎考慮評估信用風險是否顯著增加。 需要關注的是，對于財務擔保合同，企業(yè)在應用金融工具減值規(guī)定時，應當將本企業(yè)成為做出不可撤銷承諾的一方之日作為初始確認日。也就是說，對于企業(yè)提供財務擔保來說，自其成為做出不可撤銷承諾的一方之日起，即使信用風險沒有顯著增加，也要按照12個月內的預期信用損失計提減值損失準備。更不用說如果信用風險顯著增加，甚至發(fā)生信用減值時，企業(yè)應當針對整個存續(xù)期的預期信用損失計提損失準備的情況了。 總之，新金融工具準則實施后，企業(yè)如果對外提供財務擔保，則在緊隨其后的報表日，應當按照相關規(guī)定計算相應的預期信用損失，計提損失準備并計入當期損失。同時，企業(yè)應當在后續(xù)每個資產(chǎn)負債表日評估相關金融工具的信用風險自初始確認后是否已顯著增加，并計量其損失準備、確認預期信用損失及其變動。由此形成的損失準備的增加或轉回金額，應當作為減值損失或利得計入當期損益。 事實上，財務擔保合同作為資產(chǎn)負債表表外的風險敞口，其預期信用損失類似于其他資產(chǎn)負債表表內風險敞口的預期信用損失，唯一不同的是，表內風險敞口確認了一項資產(chǎn)負債表項目。另外，實務中，企業(yè)通常使用與表內項目相同的信用風險管理方法和信息系統(tǒng)來管理財務擔保合同。新金融工具準則對所有的信用風險敞口（無論表內表外），應用單一的減值模型進行會計處理是對經(jīng)濟業(yè)務實質的還原。 企業(yè)對外提供財務擔保，屬于一項相當普遍的經(jīng)濟業(yè)務，在現(xiàn)行準則框架下，如果被擔保企業(yè)償債能力沒有惡化，生產(chǎn)經(jīng)營和財務狀況均正常，則對擔保企業(yè)的財務狀況和損益情況基本沒有什么影響。但是，《企業(yè)會計準則第22號——金融工具的確認和計量》（2017年修訂）實施后，將適用該項準則的財務擔保合同納入了金融工具減值的會計處理范圍，該項經(jīng)濟業(yè)務的會計處理將發(fā)生“質”的變化，并將影響企業(yè)的財務狀況和損益情況。因此，相關企業(yè)應當對該項經(jīng)濟業(yè)務的會計處理變化予以關注。