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財政部下發(fā)的《關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第3號的通知》（財會[2009]8號），其中第三條對高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產費的會計處理做出了新的解釋，較好地解決了高危行業(yè)企業(yè)安全生產費會計處理的實際問題。 　　一、高危企業(yè)安全生產費用計提范圍與標準 　　根據財企[2006]478號文件規(guī)定，安全生產費用是指在我國境內從事礦山開采、建筑施工、危險品生產及道路交通運輸的企業(yè)以及其他經濟組織按照規(guī)定標準提取，在成本費用中列支，專門用于完善和改進企業(yè)安全生產條件的資金。高危行業(yè)是指在我國境內從事礦山開采、建筑施工、危險品生產及道路交通運輸的企業(yè)以及其他經濟組織。不包括地熱、溫泉、礦泉水、鹵鹽開采礦山和河道采砂、采金船作業(yè)、小型磚瓦粘土礦等危險性較小的非煤礦山。根據財企[2006]478號文件規(guī)定，安全費用的提取標準包括以下幾點：礦山企業(yè)安全費用依據開采的原礦產量按月提取；建筑施工企業(yè)以建筑安裝工程造價為計提依據；危險品生產企業(yè)以本年度實際銷售收入為計提依據，采取超額累退方式按照標準逐月提取。 　　二、高危企業(yè)安全生產費管理規(guī)定沿革 　　2004年5月財政部、國家發(fā)展改革委、國家煤礦安全監(jiān)察局聯合下發(fā)財建[2004]119號文，要求煤礦按原煤實際產量從成本中提取煤炭生產安全費用，專門用于煤礦安全生產設施投入；2006年3月財政部、國家安全生產監(jiān)督管理總局聯合下發(fā)財建[2006]180號文，要求煙花爆竹生產企業(yè)按照年度銷售收入提取安全生產費，列入成本，專門用于安全生產投入；2006年12月財政部、國家安全生產監(jiān)督管理總局又聯合下發(fā)財企[2006]478號文，要求在我國境內從事礦山開采、建筑施工、危險品生產以及道路交通運輸的企業(yè)，按照規(guī)定標準提安全生產費，在成本中列支，專門用于完善和改進企業(yè)安全生產條件；煤炭開采企業(yè)和煙花爆竹生產企業(yè)不執(zhí)行此規(guī)定。 　　《關于執(zhí)行（企業(yè)會計制度）和相關會計準則有關問題解答（四）》第十條規(guī)定：煤炭生產企業(yè)按照國家有關規(guī)定提取安全費用時，應將按照國家規(guī)定標準計算的提取金額，借記“制造費用（提取安全費用）”科目，貸記“長期應付款（應付安全費用）”科目。同時還規(guī)定，費用性支出直接沖減安全費余額；形成資產的，在轉資時一次性提足折舊。 　　為了與《企業(yè)會計準則》相銜接，《企業(yè)會計準則講解（2008）》又對安全生產費的處理做出了新的規(guī)定。企業(yè)依照國家有關規(guī)定提取的安全生產費用，應當列在所有者權益中的“盈余公積”項下的“專項儲備”。企業(yè)提取的安全生產費用不再從成本中列支，而是做為利潤分配的一種形式。 　　《企業(yè)會計準則解釋第3號》則對安全生產費會計處理做出了最新的規(guī)定：高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產費，應當計人相關產品的成本或當期損益，同時記入“4301專項儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產費形成固定資產的，應當通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態(tài)時確認為固定資產；同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊?！皩ｍ梼洹笨颇科谀┯囝~在資產負債表所有者權益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目反映。企業(yè)提取的維簡費和其他具有類似性質的費用，比照上述規(guī)定處理。本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定處理的，應當進行追溯調整。 　　三、高危企業(yè)安全生產費的會計處理 　　高危行業(yè)提取安全生產費用的意義和作用眾所周知。如果改在“利潤分配”列支，除與《公司法》的有關規(guī)定有悖外，也與制訂這項支持高危行業(yè)安全生產政策的初衷相背離。企業(yè)會計準則解釋第3號解決了這一問題。這與原會計處理一致，只是在計提時，原規(guī)定安全生產費應在計入生產成本的同時，確認為負債（長期應付款）；企業(yè)會計準則解釋第3號改為，應當計入相關資產的成本或當期損益，同時，確認為專項儲備。 　　一是安全生產費用的計提。計提時借方記入相關產品的成本或當期損益，同時貸方記入“專項儲備”科目。不同于新準則講解要求，企業(yè)依照國家有關規(guī)定提取的安全生產費用以及具有類似性質的各項費用，應當在所有者權益中的“盈余公積”項下，以“專項儲備”項目單獨反映，即借記“利潤分配——提取專項儲備”，貸記“盈余公積——專項儲備”。也不同于舊規(guī)中要求安全生產費用在提取時直接計入負債，即借記“制造費用——提取安全生產費用”，貸記“長期應付款——應付安全生產費用”。新規(guī)定提取的安全生產費，應當計人相關產品的成本或當期損益，而是貸方記入“專項儲備”科目，“專項儲備”不再為二級科目。 　　二是安全生產費用使用方面。企業(yè)使用提取的安全生產費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產費形成固定資產的，應當通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態(tài)時確認為固定資產；同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。不同于新準則講解要求企業(yè)按照安全生產費用實際使用的金額在所有者權益內部進行結轉，結轉金額以“盈余公積——專項儲備”科目余額沖減至零為限。也不同于舊規(guī)中在相關費用實際發(fā)生時直接沖減“長期應付款”的處理方法。安全生產費用使用形成固定資產時不同于前規(guī)定要求企業(yè)應當按正常購建的固定資產計提折舊，計入有關成本費用；在形成費用性支出時，計人當期損益。而新規(guī)中在安全生產費用使用形成固定資產時，一次性全額計提折舊，在資產以后使用期間不再計提，并且在形成費用性支出時，也并不計入損益科目。會計處理分錄為：（1）企業(yè)提取安全生產費用時，借記“相關產品的成本或當期損益”，貸記“專項儲備”。（2）動用安全儲備支付費用性支出時，借記“專項儲備”，貸記“銀行存款”等。（3）動用安全儲備購置安全設備等固定資產時（2009年開始進項稅可以抵扣），借記“在建工程”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”等，貸記“銀行存款”等。（4）達到預定可使用狀態(tài)時，借記“固定資產”，貸記“專項儲備”、“累計折舊”。 　　此外，根據會計準則解釋第3號規(guī)定，本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定處理的，應當進行追溯調整。即在會計準則解釋第3號發(fā)布前，高危企業(yè)按照《關于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號）等執(zhí)行的，要按照《會計準則解釋第3號》進行追溯調整。 　　四、高危企業(yè)安全生產費的稅務處理 　　《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第二十七條進一步明確，《企業(yè)所得稅法》第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。《企業(yè)所得稅法》第八條所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規(guī)，應當計人當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出?！镀髽I(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，在計算應納稅所得額時，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。綜上所述，由于新《企業(yè)所得稅法》對于企業(yè)計提的安全生產費用如何處理沒有相關的具體規(guī)定，因此，企業(yè)在對安全生產費用進行所得稅處理時，可以比照國家頒布的相關的企業(yè)財務、會計處理辦法來進行操作。 　　《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定，只有與企業(yè)生產經營“相關的、合理的并實際發(fā)生的”支出才能準予稅前列支。高危行業(yè)企業(yè)按國家規(guī)定標準提取的安全生產費用雖然與企業(yè)的生產經營相關、合理，但并未實際發(fā)生支出。在實務中，發(fā)生的安全生產支出，屬于費用性的支出，直接沖減安全生產費余額；屬于資本性的支出，轉資時，固定資產要一次性提足折舊。企業(yè)在處理稅務事項時，通常的做法是，將本年度提取的安全生產費調增應納稅所得額；對于費用性支出，調減應納稅所得額，對于資本性支出，要按稅法規(guī)定的折舊年限計算各年度應計提的折舊額，分年度調減應納稅所得額。 　　另外，企業(yè)還需注意，符合規(guī)定的安全生產設備的投資額可以按一定比例實行稅額抵免?！镀髽I(yè)所得稅法》第三十四條規(guī)定，企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第一百條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第三十四條所稱稅額抵免，是指企業(yè)購置并實際使用《環(huán)境保險專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產等專用設備的，該專用設備的投資額的10％可以從企業(yè)當年的應納稅額中抵免；當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免。