關于合并報表和長期股權投資的若干問題的實務操作

　　1.關于需編制合并報表的企業(yè)集團的范圍

　　《財政部關于印發(fā)〈合并會計報表暫行規(guī)定〉的通知》（財會字[1995]11號）規(guī)定：“本規(guī)定適用于國家國有資產(chǎn)管理局授權試點的企業(yè)集團、股票上市企業(yè)以及需要編報合并會計報表的外貿(mào)企業(yè)。其他企業(yè)編制合并會計報表時，也應參照本暫行規(guī)定執(zhí)行”?！皢栴}解答二”規(guī)定的需要編報合并報表的企業(yè)集團的范圍大體上與《合并會計報表暫行規(guī)定》一致，但是增加了一項“需要對外提供合并會計報表的其他企業(yè)”。同時明確：除上述以外的企業(yè)集團是否編制合并會計報表由企業(yè)管理當局自行確定，如果企業(yè)管理當局為管理目的需要編制合并會計報表的，也可以編制合并會計報表。

　　在理解這一問題時需要注意以下幾點：

　　對于《合并會計報表暫行規(guī)定》和“問題解答二”明確規(guī)定需對外提供合并報表的企業(yè)，在實務中應同時實務其合并報表，不能僅僅實務母公司個別報表。如果母公司不提供合并報表的，應當考慮該情況對實務意見的影響。

　　根據(jù)《關于國家試點企業(yè)集團國有資產(chǎn)授權經(jīng)營的實施辦法（試行）》（[92]國資企發(fā)第50號）的規(guī)定，“國有資產(chǎn)授權經(jīng)營管理”必須經(jīng)過國有資產(chǎn)管理部門的明確授權。因此一般外商投資企業(yè)和中小型國有企業(yè)不大可能成為“國有資產(chǎn)授權經(jīng)營管理的企業(yè)”。根據(jù)“問題解答二”的規(guī)定，這些企業(yè)如管理當局無特定管理要求的，也可不編制合并報表。因此，實務中可以只實務其個別報表，不必因此類被實務單位未編制合并報表而對其出具保留或者否定意見。與《企業(yè)會計制度》第158條關于所有企業(yè)集團均需編制合并報表的規(guī)定相比，“問題解答二”的規(guī)定顯然要寬松許多。

　　應當關注國內(nèi)會計規(guī)范和國際會計準則在這一問題上的差異?！秶H會計準則第27號-合并財務報表及對子公司投資會計》規(guī)定：本身完全由另一企業(yè)擁有的母公司，或幾乎由另一企業(yè)完全擁有的母公司，不需要編制合并財務報表；但在后一種情況下，該母公司需要取得本公司少數(shù)股東同意。這類母公司應當在其單獨財務報表中披露未編制合并財務報表的理由，以及對子公司的核算基礎；還應披露其公布合并財務報表的母公司的名稱和注冊地址。除此以外，所有母公司均需編制合并財務報表。相比之下，無論是《合并會計報表暫行規(guī)定》還是“問題解答二”都沒有此類情況下豁免編制合并報表的規(guī)定。

　　2.關于需編制分部報告的企業(yè)的范圍

　　《企業(yè)會計制度》要求企業(yè)編報分部報表（年報，會企02表附表2、3），但并未明確需編報分部報表的企業(yè)范圍。從國際上看，大多數(shù)國家的會計準則僅僅對上市公司有編報分部報告的強制性要求。例如，《國際會計準則第14號-分部報告》第3段規(guī)定：“本準則適用于其權益性證券或債務性證券公開交易的企業(yè)，以及正處于在公開證券市場上發(fā)行權益性證券或債務性證券過程中的企業(yè)”。第4段規(guī)定：“如果證券不公開交易的企業(yè)遵照國際會計準則編制財務報表，則鼓勵其自愿按分部披露信息”。據(jù)此，“問題解答二”明確了需編制分部報表的企業(yè)的范圍，即：如果報表使用者要求企業(yè)提供分部報表的，企業(yè)應按規(guī)定編報分部報表；除報表使用者的要求外，如果企業(yè)管理當局為管理目的需要編制分部報表的，也可以編制分部報表。這一規(guī)定的表述還不是很明確，但可以肯定的是：上市公司和擬上市公司因證監(jiān)會的信息披露規(guī)范中有相應要求，肯定需要編報分部報表。

　　另外還需注意：我國現(xiàn)行規(guī)范中的分部報表格式，無論是《企業(yè)會計制度》還是證監(jiān)會信息披露規(guī)范中的規(guī)定，與國際會計準則差異都比較大，例如不區(qū)分主要報告形式和次要報告形式，披露內(nèi)容也偏少。在《企業(yè)會計準則-分部報告》正式出臺后，分部報告的內(nèi)容和格式還將會有很大變化。

　　3.關于合并報表時母子公司會計政策的統(tǒng)一問題

　　根據(jù)“問題解答二”的規(guī)定，如果企業(yè)集團母公司已經(jīng)執(zhí)行了《企業(yè)會計制度》，其子公司未執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，則統(tǒng)一會計政策的原則與現(xiàn)行做法相同，即企業(yè)集團母公司在編制合并會計報表時，應當按照母公司的會計政策對子公司的個別會計報表進行調(diào)整，并按調(diào)整后的數(shù)字編制合并會計報表。

　　如果企業(yè)集團母公司尚未執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，而其部分子公司已執(zhí)行了《企業(yè)會計制度》，企業(yè)集團母公司在編制合并會計報表時，應當按照“從新不從舊”原則統(tǒng)一會計政策。即按照已執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的子公司的會計政策調(diào)整母公司及其未執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的其他子公司的個別會計報表，并按照調(diào)整后的數(shù)字編制合并會計報表。

　　在實務中，后一規(guī)定實行起來有相當難度。因為這實際上相當于需要母公司和其他子公司整理出《國有企業(yè)申請執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉的程序及報送材料的規(guī)定》（財會[2001]44號）所要求的全套材料，還需要在母公司尚未被批準執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的情況下設置輔助核算記錄（相當于雙軌制核算）。這樣的工作量是相當大的，因此將會難以操作。同時，存在這類情況的多數(shù)是一些大型國有企業(yè)，而這類企業(yè)對于合并報表往往不重視，因此會計政策調(diào)整和合并報表的編制質(zhì)量可能難以保證。另外，這一規(guī)定與財政部其他司局頒布的文件也有沖突。例如：《關于進一步做好中央管理企業(yè)2002年度會計決算報表工作的通知》（財統(tǒng)[2002]29號）規(guī)定：當子公司已經(jīng)按規(guī)定執(zhí)行新的《企業(yè)會計制度》，母子公司所采用的會計政策不一致時，除彼此關聯(lián)方交易外，母公司不必再按照母公司本身規(guī)定的會計政策對執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的子公司會計報表進行調(diào)整。

　　為了減輕工作量，在實務操作中對于母公司未執(zhí)行《企業(yè)會計制度》時的會計政策統(tǒng)一問題，可以按照對我們和企業(yè)都比較有利、易于操作的處理辦法執(zhí)行。

　　4.關于合并會計報表中對于財務狀況惡化的子公司所計提的壞賬準備或資產(chǎn)減值準備的抵銷問題

　　子公司資不抵債，則對該子公司的投資和債權就有無法收回的可能，因此目前實務上一般有兩種做法：

　?。?）不抵銷內(nèi)部債權債務，相應也就不抵銷壞賬準備；

　?。?）內(nèi)部債權債務仍然抵銷，但在抵銷相應減值準備時貸記“未確認的投資損失”。

　　“問題解答二”的規(guī)定則是：在編制合并會計報表時，無論納入合并會計報表范圍的子公司的財務狀況是否惡化，均應對內(nèi)部交易形成的應收款項計提的壞賬準備或?qū)ζ渌Y產(chǎn)計提的減值準備予以抵銷。但是，該規(guī)定并未明確某些問題，例如“財務狀況惡化”的定量標準、抵銷的減值準備在利潤表中的處理方法等。為了便于操作，在此明確如下：

　?。?）“財務狀況惡化”系指子公司凈資產(chǎn)出現(xiàn)負數(shù)，即資不抵債；

　?。?）對于資不抵債的子公司，相應減值準備抵銷時應沖減“未確認的投資損失”項目。合并報表上所確認的損失應當按照以下公式計算：

　　合并資產(chǎn)負債表上沖減“未確認的投資損失”的金額＝合并范圍內(nèi)其他企業(yè)應收該子公司的款項賬面余額×[1－（該子公司總資產(chǎn)額／該子公司總負債額）]

　　也就是說，合并資產(chǎn)負債表上沖減“未確認的投資損失”的金額應當?shù)扔诟鶕?jù)資不抵債的子公司的資產(chǎn)負債狀況所估算的合并范圍內(nèi)其他企業(yè)對該子公司的應收款項中預計將不能得到清償?shù)慕痤~。目前實務上有一種做法是按照資不抵債的子公司的凈資產(chǎn)額全額確認損失，這種做法的問題在于將該子公司的全部不能清償?shù)膫鶆眨òㄔ撟庸緦ν馑摰膫鶆眨┚珊喜Ⅲw承擔，與“有限責任”原則不符。

　　現(xiàn)舉例說明如下：假定子公司的實收資本為500萬元，年初未分配利潤為-500萬元（年初凈資產(chǎn)為零），本年度虧損400萬元，年末凈資產(chǎn)為-400萬元，同時年末子公司各項負債余額為1，000萬元（即總資產(chǎn)為600萬元），其中對母公司的應付賬款為100萬元。母公司對該筆應收債權原計提了10％壞賬準備，計10萬元。

　　在本例中，由于子公司年末總資產(chǎn)為600萬元，而負債有1，000萬元（假定均為無擔保負債），則子公司的各位債權人預計可以獲得清償?shù)谋壤秊?0％。因此，母公司在其合并報表中仍應按照預計無法收回的債權，保留40％的壞賬準備，即40萬元。

　　抵銷分錄如下：

　　抵銷內(nèi)部往來余額：

　　借：應付賬款 1，000，000

　　 貸：應收賬款 1，000，000

　　抵銷母公司賬面上原先對該筆內(nèi)部應收款項計提的壞賬準備（假定該筆款項系在本年度內(nèi)發(fā)生）：

　　借：壞賬準備 100，000

　　 貸：管理費用 100，000

　　按照子公司的財務狀況，將預計無法收回的內(nèi)部應收款項在合并報表上確認為費用：

　　借：管理費用 400，000

　　 貸：壞賬準備 400，000

　　編制基本抵銷分錄。該基本抵銷分錄與通常情況下的基本抵銷分錄的區(qū)別在于：需將上述抵銷分錄（3）中計提的壞賬準備轉入資產(chǎn)負債表上的“未確認的投資損失”項目；將相關的管理費用轉入利潤表上的“未確認的投資損失”項目：

　　借：年初未分配利潤 -5，000，000

　　管理費用 -400，000

　　 貸：期末未分配利潤 -9，000，000（=年初未分配利潤-500萬元+本年利潤-400萬元）

　　未確認的投資損失（利潤表） 3，600，000（=本年未確認子公司虧損400萬元-管理費用轉入40萬元）

　　借：實收資本 5，000，000

　　 期末未分配利潤 -9，000，000

　　 壞賬準備 400，000

　　 貸：未確認的投資損失（資產(chǎn)負債表） -3，600，000

　　或者，也可以采用將上述抵銷分錄（3）、（4）予以合并的做法。也就是：基本抵銷分錄的做法與常規(guī)情況下相同；同時另外編制將上述抵銷分錄（3）中計提的壞賬準備轉入資產(chǎn)負債表上的“未確認的投資損失”項目；將相關的管理費用轉入利潤表上的“未確認的投資損失”項目的抵銷分錄。如果采用這一做法，則上例中的抵銷分錄（3）、（4）應當改為：

　　借：年初未分配利潤 -5，000，000

　　 貸：期末未分配利潤 -9，000，000（=年初未分配利潤-500萬元+本年利潤-400萬元）

　　未確認的投資損失（利潤表） 4，000，000（=本年未確認子公司虧損400萬元）

　　借：實收資本 5，000，000

　　期末未分配利潤 -9，000，000

　　 貸：未確認的投資損失（資產(chǎn)負債表） -4，000，000

　　借：未確認的投資損失（利潤表） 400，000

　　 貸：未確認的投資損失（資產(chǎn)負債表） 400，000

　　在下一年度編制抵銷分錄時，假定下一年度子公司又發(fā)生虧損100萬元，年末凈資產(chǎn)變?yōu)?500萬元；內(nèi)部往來未發(fā)生變化；根據(jù)年末子公司財務狀況推算負債的清償比例降為40％（即應計提60％壞賬準備）。則應通過以下抵銷分錄反映上述抵銷分錄對年初未分配利潤的滾動影響：

　　借：壞賬準備 100，000

　　 貸：年初未分配利潤 100，000

　　借：年初未分配利潤 400，000

　　 管理費用 200，000

　　 貸：壞賬準備 600，000

　　借：年初未分配利潤 -9，000，000（表明上述抵銷分錄對利潤表的滾動影響已消除）

　　 管理費用 -200，000

　　 貸：期末未分配利潤 -10，000，000（=9，000，000+1，000，000）

　　未確認的投資損失（利潤表） 800，000（本年未確認子公司虧損100萬元-管理費用轉入20萬元）

　　借：實收資本 5，000，000

　　 期末未分配利潤 -10，000，000

　　 壞賬準備 600，000

　　 貸：未確認的投資損失（資產(chǎn)負債表） -4，400，000 （＝累計未確認子公司虧損500萬元-壞賬準備轉入60萬元）

　　5.關于因股權交易導致合并范圍變動的有關問題

　　《關于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>和相關會計準則有關問題解答（一）》（財會[2002]18號，以下簡稱“問題解答一”）規(guī)定：企業(yè)在報告期內(nèi)出售子公司（包括減少投資比例，以及將所持股份全部出售），期末在編制合并利潤表時，應將子公司期初至出售日止的相關收入、成本、利潤納入合并利潤表。企業(yè)在報告期內(nèi)購買子公司，應將購買日起至報告期末該子公司的相關收入、成本、利潤納入合并利潤表。企業(yè)在報告期內(nèi)出售、購買子公司，期末在編制合并資產(chǎn)負債表時，不調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。但是，應在會計報表附注中披露出售或購買子公司對企業(yè)報告期（日）財務狀況和經(jīng)營成果的影響，以及對前期相關金額的影響。

　　“問題解答二”重申了上述原則，并作了進一步補充，主要有以下幾方面：

　?。?）關于如何披露出售或購買子公司對企業(yè)報告期（日）財務狀況和經(jīng)營成果的影響，以及對前期相關金額的影響

　　為了提高會計信息的可比性，應在會計報表附注中披露出售或購買子公司對企業(yè)報告期（日）財務狀況和經(jīng)營成果的影響，以及對前期相關金額的影響。具體按以下情況分別披露：①被出售或購買的子公司在出售日或購買日，以及被出售的子公司在上年度末的資產(chǎn)和負債金額，包括流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)和流動負債、長期負債等。②被購買的子公司自購買日至報告期末止的經(jīng)營成果，包括主營業(yè)務收入、主營業(yè)務利潤、利潤總額、所得稅費用和凈利潤等；被出售的子公司自報告期期初至出售日止，以及上年度的經(jīng)營成果，包括主營業(yè)務收入、主營業(yè)務利潤、利潤總額、所得稅費用和凈利潤等。

　?。?）關于本期出售子公司的利潤表合并期間問題

　　為此，在實務中應當請母公司進行必要的協(xié)調(diào)，盡量爭取對本年度內(nèi)出售的子公司自年初至出售日止的利潤表和現(xiàn)金流量表進行必要的實務，并確保取得相關損益類科目的明細表資料。否則，如果子公司出售所造成的影響很大，則應當考慮實務范圍受到限制對合并報表所發(fā)表的實務意見的影響。

　?。?）關于股權變動情況下合并現(xiàn)金流量表的編制基礎問題

　　利潤表和現(xiàn)金流量表都是反映時期數(shù)的報表。在同一套報表中，利潤表和現(xiàn)金流量表的編制期間應當是相同的，否則利潤表和現(xiàn)金流量表的勾稽關系（特別是間接法部分中的凈利潤、投資收益；直接法中的購銷業(yè)務現(xiàn)金收付等）就無法保證。因此，“問題解答二”中明確：企業(yè)在報告期內(nèi)出售、購買子公司，期末在編制合并現(xiàn)金流量表時，應將被出售的子公司自報告期期初至出售日止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表；將被購買的子公司自購買日起至報告期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表。

　　同時，根據(jù)現(xiàn)金流量表準則第14條關于“購買或處置子公司及其他營業(yè)單位產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應作為投資活動的現(xiàn)金流量，并單獨列示”的規(guī)定，“問題解答二”要求：將出售子公司所收到的現(xiàn)金，在有關投資活動類的“收回投資所收到的現(xiàn)金”項目下單列“出售子公司所收到的現(xiàn)金”項目反映；將購買子公司所支付的現(xiàn)金，在有關投資活動類的“投資所支付的現(xiàn)金”項目下單列“購買子公司所支付的現(xiàn)金”項目反映。

　　注意：目前實務做法中對于被購買的子公司在購買日的現(xiàn)金余額一般并入“收到的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”；對于被出售的子公司在出售日的現(xiàn)金余額一般并入“支付的其他與投資活動有關的現(xiàn)金”。但是在執(zhí)行“問題解答二”增設現(xiàn)金流量表項目后，應改按下列辦法處理：對于被購買的子公司在購買日的現(xiàn)金余額，應從“購買子公司所支付的現(xiàn)金”中扣減；對于被出售的子公司在出售日的現(xiàn)金余額，應從“出售子公司所收到的現(xiàn)金”中扣減。這樣處理的依據(jù)是《企業(yè)會計準則-現(xiàn)金流量表》第15條，即“購買或處置子公司及其他營業(yè)單位所支付或收到的現(xiàn)金總額，應扣除因購買或處置取得或支付的現(xiàn)金，以凈額列示”。

　　6.關于股權投資差額的處理

　?。?）“問題解答二”并未對股權投資貸方差額計入“股權投資準備”后如何轉出作出規(guī)定。按現(xiàn)行規(guī)定可以按《企業(yè)會計制度解答四》的規(guī)定來處理的即：

　　如果將來該股權投資需計提減值準備，則可首先沖減原計入資本公積的股權投資準備項目，不夠沖減的，計入當期損益。如果已確認損失的長期投資的價值又得以恢復，應首先轉回原計入損益的減值，差額部分再恢復原沖減的資本公積準備項目。如果已計提減值準備的長期投資直至處置時，原沖減的資本公積準備項目仍未全部轉回的，應將處置收入大于長期投資賬面價值的差額部分，首先恢復原沖減的資本公積準備項目，其余部分再確認為處置收益。

　　同時，在該股權投資處置之后，可將計入“股權投資準備”的股權投資貸方差額轉入“其他資本公積”，用于轉增資本或彌補虧損。

　?。?）在計算股權投資額占凈資產(chǎn)的比例時，計算方法一般是將期末的初始投資成本余額除以同一時點的凈資產(chǎn)余額。但是目前由于會計處理方法的變化，投資業(yè)務可能導致凈資產(chǎn)增加。相應地，在計算該比例時，也需要對該公式作出變動：分母應當是投資后的凈資產(chǎn)；對于分子，對于股權投資差額在借方的投資項目，仍應按照初始投資成本確定；對于股權投資差額在貸方的投資項目，應當使用投資成本余額（也就是“長期股權投資”科目的實際增加額）而不是初始投資成本余額。這樣可能會導致計算結果比原先偏高。

　?。?）此項會計政策變更應采用未來適用法處理，即對于“問題解答二”發(fā)布之前，企業(yè)對外投資已按原規(guī)定進行會計處理的，不再進行追溯調(diào)整，對其余額應繼續(xù)采用原有的會計政策，直至攤銷完畢為止；以后新發(fā)生的對外投資，應按“問題解答二”的規(guī)定進行會計處理。

　　7.關于投資方以象征性價格取得被投資方凈資產(chǎn)時承擔被投資方虧損的有關問題

　　在實務中可能存在這樣的情況：某一子公司經(jīng)營狀況不佳，連年虧損，但其凈資產(chǎn)尚未出現(xiàn)負數(shù)。此時，其中的一個投資方因為不看好該子公司的發(fā)展前景，遂以象征性價格（例如1美元）將其在該子公司的股權轉讓給另一投資方，條件是原由出讓方為該子公司提供的擔保等要轉由受讓方承擔。

　　根據(jù)修訂后的《企業(yè)會計準則-投資》規(guī)定，只要被投資方是符合公司法規(guī)定的有限責任公司和股份有限公司，無論投資方是否承擔超出該有限責任的額外責任，其承擔被投資方的虧損，一律以長期投資賬面價值減記至零為限，不確認超額虧損。投資方對被投資方的債權和擔保等，按照資產(chǎn)減值準備和或有事項的原則另外處理。因此，對于股權受讓方而言，由于其股權投資貸方差額很大，初始投資成本就很低。如果該投資是在2003年以后投出的，則根據(jù)前述“問題解答二”的精神，長期投資的初始入賬價值等于投資成本而不是初始投資成本，因此長期投資和被投資方凈資產(chǎn)會同步增減，不會產(chǎn)生特殊的會計處理和合并問題；但是如果該投資是在以前年度投出的，已在賬面上確認了大額的股權投資貸方差額，則確認很少量的虧損就會將長期投資賬面價值減記為零，而此時被投資方的凈資產(chǎn)遠未出現(xiàn)負數(shù)。

　　對于此時長期股權投資和合并報表的處理問題（包括兩個方面：長期投資是否應減記至零為止；合并報表中是否應出現(xiàn)未確認投資損失），長期以來未加以明確。此前財政部雖然發(fā)布過《關于資不抵債公司合并報表問題請示的復函》（財會函字[1999]10號），但該函的規(guī)定僅僅適用于子公司已資不抵債的情況，對于完全由于股權投資貸方差額很大而導致的長期投資價值減記并不適用。

　　近日，財政部又發(fā)布了《關于對合并報表時未確認投資損失確認問題的復函》（財會便[2003]25號），對于此類情況下的會計處理作了明確：

　　（1）在母公司的會計處理方面，仍可按照投資準則的規(guī)定處理，即確認被投資單位虧損的應分擔額以長期投資賬面價值減記至零為限；

　?。?）在編制合并報表時，對應承擔的子公司虧損分擔額，在長期股權投資賬面價值減記至零后的差額，應在合并資產(chǎn)負債表中的未分配利潤項目反映，也就是不能通過“未確認的投資損失”項目加回，這部分虧損在合并報表上仍然應當確認。

　　例如：假定A公司以10萬元的價格取得了B公司賬面價值100萬元的凈資產(chǎn)，占B公司股權比例為80％。B公司在A公司投資當日的凈資產(chǎn)情況為：股本150萬元，未分配利潤-25萬元。根據(jù)當時的會計處理規(guī)定，A公司將100萬元作為投資成本，另確認股權投資差額（貸差）90萬元。B公司在A公司投資后至年末的期間內(nèi)共發(fā)生虧損30萬元，則A公司在B公司虧損中所占份額為24萬元（30萬元×80％），其中賬面上所能確認的虧損分擔額為10萬元，未確認的虧損分擔額為14萬元（不考慮股權投資差額的攤銷、減值準備計提等因素）。

　　在編制年末合并報表時，不能將B公司年末未分配利潤余額-55萬元（=-25-30）和本年度虧損30萬元全額抵銷，即對應于母公司未確認損失的部分不能抵銷，而只能抵銷對應于母公司投資成本和已確認的損益調(diào)整的部分。抵銷分錄如下：

　　借：實收資本 1，500，000

　　期末未分配利潤 -410，000（=投資時的未分配利潤余額-25萬元－少數(shù)股東應承擔的虧損分擔額6萬元－母公司已確認的損益調(diào)整額10萬元）

　　 貸：合并價差 900，000（由原股權投資差額轉化而來）

　　　　 少數(shù)股東權益 190，000（年末凈資產(chǎn)95萬元×20％）

　　借：投資收益 -100，000（A公司在其賬面上確認的投資損失）

　　 少數(shù)股東本期收益 -60，000（=-300，000×20％）

　　 年初未分配利潤 -250，000

　　 貸：期末未分配利潤 -410，000

　　上述抵銷分錄過錄后，未被抵銷的B公司未分配利潤-14萬元（也就是A公司未確認的虧損分擔額）被自動從合并報表的期末未分配利潤中扣減；未被抵銷的B公司本期虧損也自動從合并凈利潤中扣減。