解讀投資、聯(lián)營(yíng)房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓征免土地增值稅問(wèn)題

　　《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]048號(hào)）規(guī)定：“對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅?！?企業(yè)在運(yùn)用上述規(guī)定時(shí)，應(yīng)該注意兩個(gè)問(wèn)題，以免在稅收籌劃中計(jì)算錯(cuò)誤。一是所投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將投資、聯(lián)營(yíng)者投資的房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓如何確定土地增值稅扣除項(xiàng)目的問(wèn)題；二是房地產(chǎn)再次轉(zhuǎn)讓的，其應(yīng)征土地增值稅的納稅主體問(wèn)題。

　　一、分析投資、聯(lián)營(yíng)作價(jià)本質(zhì) 確定合理扣除項(xiàng)目

　　對(duì)所投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)轉(zhuǎn)讓投資、聯(lián)營(yíng)者作價(jià)投資入股的房地產(chǎn)時(shí)，其作價(jià)入股金額是否可以作為土地增值稅扣除項(xiàng)目（本文簡(jiǎn)稱為扣除項(xiàng)目）給予扣除產(chǎn)生兩種不同看法：第一種認(rèn)為，應(yīng)按投資環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)作價(jià)金額作為扣除項(xiàng)目給予扣除；第二種認(rèn)為，應(yīng)按舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格和與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；以及財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目等作為扣除項(xiàng)目。

　　從以房地產(chǎn)作價(jià)投資入股行為上看，該投資、聯(lián)營(yíng)者將房地產(chǎn)作價(jià)投入到所投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)，擁有該企業(yè)的股權(quán)或者股份（本文簡(jiǎn)稱為股權(quán)），并與所投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)共同利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為。在投資過(guò)程中，雖然使投資、聯(lián)營(yíng)者的房地產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生變更，但并沒(méi)有出售或者以其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。因此，投資入股的房地產(chǎn)作價(jià)，只是作為用以衡量確認(rèn)投資、聯(lián)營(yíng)者占有所投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)股權(quán)份額大小標(biāo)尺而已；其投資入股時(shí)的房地產(chǎn)作價(jià)金額，并不是所投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)取得該房地產(chǎn)支付的成本、費(fèi)用。鑒于《土地增值稅暫行條例》第六條的規(guī)定，土地增值稅的扣除項(xiàng)目，都是以取得房地產(chǎn)支付的成本、費(fèi)用等價(jià)款和法定的扣除項(xiàng)目作為計(jì)征土地增值稅的扣除項(xiàng)目。

　　根據(jù)稅收法定主義原則可以確認(rèn)，所投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)再次轉(zhuǎn)讓投資、聯(lián)營(yíng)者定價(jià)投入的房地產(chǎn)的扣除項(xiàng)目應(yīng)為：舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格；與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目等。假如所投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將投資、聯(lián)營(yíng)者作價(jià)投資的房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓，以投資環(huán)節(jié)的作價(jià)作為扣除項(xiàng)目，那么將違反《土地增值稅暫行條例》第六條的有關(guān)規(guī)定。其在實(shí)踐中將產(chǎn)生不繳或少繳稅款。

　　由此可見(jiàn)，所投資、聯(lián)營(yíng)的房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓，應(yīng)按舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格和與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；以及財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目等作為扣除項(xiàng)目才能符合稅收法定主義原則。

　　案例說(shuō)明：根據(jù)第一種意見(jiàn)，再次轉(zhuǎn)讓所投資、聯(lián)營(yíng)的房地產(chǎn)應(yīng)納土地增值稅為“0”。即納稅人A將購(gòu)得的門市房120萬(wàn)元，作價(jià)310萬(wàn)元投資自己的公司B，依據(jù)財(cái)稅字[1995]048號(hào)文件第一條規(guī)定，可免征投資環(huán)節(jié)土地增值稅，即對(duì)A免征土地增值稅。第二步，B將門市房轉(zhuǎn)讓給C，其應(yīng)繳土地增值稅，應(yīng)當(dāng)只就B轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的增值額繳納土地增值稅即可，因B轉(zhuǎn)讓門市房未發(fā)生增值（投資作價(jià)310萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓價(jià)也是310萬(wàn)元），因此B應(yīng)繳土地增值稅為0.因此，得出A將門市房轉(zhuǎn)讓給C土地增值稅為“0”的結(jié)果。

　　如果根據(jù)第二種意見(jiàn)，其再次轉(zhuǎn)讓所投資、聯(lián)營(yíng)的房地產(chǎn)應(yīng)納土地增值稅為57.5萬(wàn)元。即依據(jù)《土地增值稅暫行條例》第六條第（三）、（四）項(xiàng)規(guī)定作為扣除項(xiàng)目計(jì)算扣除。不能以投資作價(jià)310萬(wàn)元作為扣除項(xiàng)目，而以該門市房的評(píng)估價(jià)及其轉(zhuǎn)讓該門市房的有關(guān)稅金作為扣除項(xiàng)目。設(shè)該門市房評(píng)估價(jià)和稅收為150萬(wàn)元，增值額為160萬(wàn)元，那么B轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)繳土地增值稅為160×50%-150×15%=57.5萬(wàn)元。

　　二、看轉(zhuǎn)讓內(nèi)容與權(quán)限 確定土地增值稅納稅主體

　　財(cái)稅字[1995]048號(hào)文件規(guī)定：“……投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅?！逼浼{稅人是投資、聯(lián)營(yíng)者，還是所投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)呢？有的認(rèn)為是前者，有的認(rèn)為是后者，但筆者認(rèn)為是后者。從“投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的”的內(nèi)容與權(quán)限上看，此時(shí)此刻對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)者來(lái)說(shuō)，其權(quán)利只有轉(zhuǎn)讓所持有的股權(quán)而已，并沒(méi)有權(quán)利轉(zhuǎn)讓作價(jià)投入的房地產(chǎn)；同時(shí)，此時(shí)此刻對(duì)所投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)來(lái)說(shuō)，只有轉(zhuǎn)讓投資、聯(lián)營(yíng)者投入的房地產(chǎn)的權(quán)利，沒(méi)有轉(zhuǎn)讓股權(quán)的權(quán)利。因此，文件規(guī)定的“投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。”其轉(zhuǎn)讓主體只能是所投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)，其納稅主體也是所投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)。此外，從土地增值稅的征稅對(duì)象上看，只有房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為才能成為土地增值稅的征稅對(duì)象，股權(quán)的轉(zhuǎn)讓行為并不能成為土地增值稅的征稅對(duì)象，其原因是稅法沒(méi)有規(guī)定轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅?？傊挥兴顿Y、聯(lián)營(yíng)企業(yè)，才能成為增值稅納稅主體。

　　但有的當(dāng)事人認(rèn)為，投資、聯(lián)營(yíng)者將以房地產(chǎn)作價(jià)投資、聯(lián)營(yíng)入股，之后轉(zhuǎn)讓其股權(quán)行為作為土地增值稅征稅對(duì)象，而且將轉(zhuǎn)讓股權(quán)價(jià)格作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)計(jì)征土地增值稅依據(jù)，因此，其投資、聯(lián)營(yíng)者便成為土地增值稅的納稅主體，便得出的結(jié)論為：“對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中，暫免征收土地增值稅。但是，當(dāng)企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的時(shí)候，則需要繳納土地增值稅?！?②這種結(jié)論顯然是錯(cuò)誤的，并將產(chǎn)生多繳稅款問(wèn)題。

　　案例說(shuō)明，第一步，A將購(gòu)得的門市房作價(jià)310萬(wàn)元進(jìn)行投資，與他人C合資成立新公司為D，那么依據(jù)財(cái)稅字[1995]048號(hào)文件第一條規(guī)定，可免征投資環(huán)節(jié)土地增值稅，即對(duì)A投資行為，免征土地增值稅。第二步，A將310萬(wàn)元的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C，設(shè)該門市房評(píng)估價(jià)和稅收為150萬(wàn)元，增值額為 160萬(wàn)元，那么A轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)繳土地增值稅為160×50%-150×15%=57.5萬(wàn)元。顯然在這一案例中A轉(zhuǎn)讓的是股權(quán)，不是房地產(chǎn)，可見(jiàn)：A的轉(zhuǎn)讓行為不屬土地增值稅征稅對(duì)象，因此，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為免征收土地增值稅，對(duì)其計(jì)算繳納土地增值稅是錯(cuò)誤的。

　　綜上所述，對(duì)于以房地產(chǎn)作價(jià)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，所投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)取得房地產(chǎn)時(shí)，并沒(méi)有實(shí)際支付取得房地產(chǎn)的價(jià)款，因此，其投資入股的作價(jià)不能作為土地增值稅的扣除項(xiàng)目，而是應(yīng)依據(jù)《土地增值稅暫行條例》第六條第（三）、（四）項(xiàng)規(guī)定作為扣除項(xiàng)目計(jì)算扣除。同時(shí)該文件規(guī)定“對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅?！逼鋺?yīng)繳土地增值稅征稅對(duì)象是指所投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)繳土地增值稅，并不是投資、聯(lián)營(yíng)者轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為。