企業(yè)適用所得稅稅率變更時所得稅的會計處理

　　2006年2月15日財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——所得稅》規(guī)定，企業(yè)對所得稅的核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。在這一方法下，要求企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，首先確定資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)；其次，比較資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)，對二者之間存在差異的，相應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)余額，并與其期初余額相比，以計算當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)發(fā)生額；最后，將遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)發(fā)生額調(diào)整所得稅費(fèi)用或相關(guān)項(xiàng)目。計量遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)時，其稅率的選擇，應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計量。即應(yīng)以暫時性差異轉(zhuǎn)回期間按照稅法規(guī)定適用的稅率計量。適用稅率發(fā)生變化的，還應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)按照新的稅率進(jìn)行調(diào)整。這樣，可使遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的金額真正反映出有關(guān)暫時性差異于未來期間轉(zhuǎn)回時，對應(yīng)交所得稅的影響。

　　一、當(dāng)年已知暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率

　　如果企業(yè)當(dāng)年在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)時，就已經(jīng)知道本期產(chǎn)生的暫時性差異在未來轉(zhuǎn)回期問適用的所得稅稅率，那么應(yīng)選擇暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)。

　　例1：A企業(yè)2006年12月10日購入一臺設(shè)備原價為48500元，預(yù)計凈殘值為500元，折舊年限為4年，會計上規(guī)定應(yīng)采用直線法計提折舊，稅法規(guī)定采用年數(shù)總和法計提折舊。在其他因素不變的情況下，假定該企業(yè)每年稅前會計利潤為80000元，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，2007年及以前所得稅率為33%，并得知2008年及以后各年所得稅率變?yōu)?5%.A企業(yè)各年暫時性差異及遞延所得稅負(fù)債計算如表l.

　　本例中2007年的現(xiàn)行稅率為33%，但2007年就得知從2008年起及以后期間（包括轉(zhuǎn)回期間）適用新的所得稅稅率，因此，2007年應(yīng)選擇應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間的稅率確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。會計處理如下：

　?。?）2007年：

　　當(dāng)期應(yīng)交所得稅＝（80000＋12000－19200）×33%＝24024（元）

　　遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額＝1800－0＝1800（元）

　　所得稅費(fèi)用＝24024＋1800＝25824（元）

　　會計分錄為：

　　借：所得稅費(fèi)用 25824

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 24024

　　　　　　遞延所得稅負(fù)債 1800

　?。?）2008年：

　　當(dāng)期應(yīng)交所得稅＝（80000＋12000－14400）×25%＝19400（元）

　　遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額＝2400－1800＝600（元）

　　所得稅費(fèi)用＝19400＋600＝20000（元）

　　會計分錄為：

　　借：所得稅費(fèi)用 20000

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 19400

　　　　　　遞延所得稅負(fù)債 600

　?。?）2009年：

　　當(dāng)期應(yīng)交所得稅＝（80000＋12000－9600）×25%＝20600（元）

　　遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額＝1800－2400＝－600（元）

　　所得稅費(fèi)用＝20600－600＝20000（元）

　　會計分錄為：

　　借：所得稅費(fèi)用 20000

　　　　遞延所得稅負(fù)債 600

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 20600

　?。?）2010年：

　　當(dāng)期應(yīng)交所得稅＝（80000＋12000－4800）×25%＝21800（元）

　　遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額＝0－1800＝－1800（元）

　　所得稅費(fèi)用＝21800－1800＝20000（元）

　　會計分錄為：

　　借：所得稅費(fèi)用 20000

　　　　遞延所得稅負(fù)債 1800

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 21800

　　例2：仍用例1，2007年所得稅率為33%，并得知從2008年起及以后各年所得稅率變?yōu)?5%，到2008年，企業(yè)又得知從2009年起及以后各年所得稅率變?yōu)?0%.其他資料同例1.A企業(yè)各年遞延所得稅負(fù)債計算如表2.

　　2007年得知2008年及以后各年（包括轉(zhuǎn)回期間）適用所得稅稅率為25%，則2007年應(yīng)選擇應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間的稅率確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。2008年得知2009年及以后各年（包括轉(zhuǎn)回期間）適用所得稅稅率變更為20%，因此，2008年應(yīng)選擇應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間的稅率確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。會計處理如下：

　?。?）2007年同例1.

　?。?）2008年：

　　當(dāng)期應(yīng)交所得稅＝（80000＋12000－14400）×25%＝19400（元）

　　遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額＝1920－1800＝120（元）

　　所得稅費(fèi)用＝19400＋120＝19520（元）

　　會計分錄為：

　　借：所得稅費(fèi)用 19520

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 19400

　　　　　　遞延所得稅負(fù)債 120

　　由于2008年企業(yè)選擇的是暫時性差異未來轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率（而不是現(xiàn)行稅率）確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債余額，而這一數(shù)額代表的正是企業(yè)未來期間暫時性差異轉(zhuǎn)回時對應(yīng)交所得稅金額的影響數(shù)。遞延所得稅負(fù)債期末余額與期初余額抵減后，計算的遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額包含了因稅率變化對期初遞延所得稅負(fù)債的調(diào)整數(shù)，因此，無需再單獨(dú)對期初遞延所得稅負(fù)債調(diào)整進(jìn)行處理。

　?。?）2009年：

　　當(dāng)期應(yīng)交所得稅＝（80000＋12000－9600）×20%＝16480（元）

　　遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額＝1440－1920＝－480（元），所得稅費(fèi)用＝16480－480＝16000（元）

　　會計分錄為：

　　借：所得稅費(fèi)用 16000

　　　　遞延所得稅負(fù)債 480

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 16480

　　（4）2010年：

　　當(dāng)期應(yīng)交所得稅＝（80000＋12000－4800）×20%＝17440（元）

　　遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額＝0－1440＝－1440（元）

　　所得稅費(fèi)用＝17440－1440＝16000（元）

　　會計分錄為：

　　借：所得稅費(fèi)用 16000

　　　　遞延所得稅負(fù)債 1440

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 17440

　　二、當(dāng)年未知暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率

　　如果企業(yè)當(dāng)年在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)時，并不知道本期產(chǎn)生的暫時性差異在未來轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率，也不知道以后年度適用的所得稅稅率的變更，那么應(yīng)選擇現(xiàn)行稅率確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)。適用稅率發(fā)生變化時，再對已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)按照新稅率進(jìn)行調(diào)整。

　　例3：仍用例l，2007年所得稅率為33%，并得知2008年及以后各年所得稅率為25%，到2009年企業(yè)又得知從2009年起及以后各年所得稅率變更為20%.其他資料同例l.A企業(yè)各年遞延所得稅負(fù)債計算如表3.

　　2008年企業(yè)并不知道2009年適用稅率的變更情況，因此，仍按現(xiàn)行稅率25%確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債余額2400元。2009年起適用稅率變更為20%，且2009年、2010年是相關(guān)的暫時性差異轉(zhuǎn)回期間，很顯然，2008年遞延所得稅負(fù)債余額并不是暫時性差異轉(zhuǎn)回時對應(yīng)交所得稅的影響金額（9600×20%）。因此，需要編制比較報表時，A企業(yè)應(yīng)對2009年遞延所得稅負(fù)債期初余額按新稅率重新計量。2009年相關(guān)計算

　　如下：

　　遞延所得稅負(fù)債期初余額調(diào)減金額＝2400／25%×（25%－20%）＝480（元）

　　調(diào)整后遞延所得稅負(fù)債期初余額＝2400－480＝1920（元）

　　當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額＝1440－2400＝－960（元）

　　當(dāng)期應(yīng)交所得稅＝（80000＋12000－9600）×20%＝16480（元）

　　所得稅費(fèi)用＝16480－960＝15520（元）

　　會計處理參照前例。

　　可見，例2與例3中，由于獲得未來所得稅率的時間不同，2008年確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債余額也不同。但在2009年經(jīng)調(diào)整后，其結(jié)果是一致的，即2009年遞延所得稅負(fù)債調(diào)整后的期初余額為1920元，代表的正是暫時性差異在轉(zhuǎn)回期間對應(yīng)交所得稅的影響金額。

　　綜上所述，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)代表的是相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異于未來期間轉(zhuǎn)回時，影響應(yīng)交所得稅金額的增加或減少的情況。因此，當(dāng)適用稅率變化時，如果遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)余額與相關(guān)暫時性差異轉(zhuǎn)回期間影響應(yīng)交所得稅金額不一致時，應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整，以反映稅率變化帶來的影響。