會(huì)計(jì)工作歷史悠久，有關(guān)學(xué)科定義也很多。但總體上講，它是一個(gè)時(shí)代經(jīng)濟(jì)理論指導(dǎo)下經(jīng)濟(jì)實(shí)踐活動(dòng)的產(chǎn)物，發(fā)揮著信息反映和監(jiān)督管理的重要作用。歷史演進(jìn)，世事變遷，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日趨復(fù)雜，經(jīng)濟(jì)理論發(fā)展迅速，會(huì)計(jì)工作也隨之而豐富和發(fā)展。當(dāng)代會(huì)計(jì)工作的一個(gè)突出問(wèn)題就是，環(huán)境自然資本如何在會(huì)計(jì)計(jì)量中得到體現(xiàn)，以便貫徹可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，推動(dòng)社會(huì)健康發(fā)展。于是，綠色會(huì)計(jì)(又稱環(huán)境會(huì)計(jì))的理論與實(shí)踐逐漸受到國(guó)內(nèi)外的關(guān)注。本文擬就在中國(guó)逐步實(shí)行綠色會(huì)計(jì)制度問(wèn)題談幾點(diǎn)設(shè)想和思路。
一、關(guān)于綠色會(huì)計(jì)產(chǎn)生和內(nèi)涵的探討與思考
工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)理論多以追求經(jīng)濟(jì)利益為主，評(píng)價(jià)指標(biāo)主要為GNP(國(guó)民生產(chǎn)總值)、GDP國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值)和人均收入、人均產(chǎn)值等等。于是，出現(xiàn)大量開(kāi)采資源→大規(guī)模生產(chǎn)→大量消費(fèi)→大量產(chǎn)生廢物(廢氣、廢渣、廢水)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式。結(jié)果，導(dǎo)致資源和環(huán)境危機(jī)，迫使人類反思：如此下去，人類將自食惡果，社會(huì)經(jīng)濟(jì)將不能持續(xù)發(fā)展。于是，在可持續(xù)發(fā)展的觀念和目標(biāo)的影響下，經(jīng)濟(jì)理論發(fā)生了深刻變化，新的經(jīng)濟(jì)理論迅速發(fā)展，一改過(guò)去單一追求經(jīng)濟(jì)利益的方式，而轉(zhuǎn)變?yōu)樽非笕齻€(gè)目標(biāo)的平衡發(fā)展：回經(jīng)濟(jì)利益，GNP增長(zhǎng)和區(qū)域社會(huì)發(fā)展不因世代更替而衰減；2.社會(huì)利益，經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益的平衡；3.環(huán)境利益，處理好經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)的動(dòng)態(tài)關(guān)系。也就是說(shuō)，社會(huì)企業(yè)不能為了追求經(jīng)濟(jì)效益而無(wú)償和無(wú)節(jié)制地開(kāi)發(fā)自然資源；同樣，社會(huì)企業(yè)亦不能以犧牲環(huán)境為代價(jià)追求經(jīng)濟(jì)效益。因?yàn)椋Y源和環(huán)境不僅是當(dāng)代人，也是子孫后代共同賴以生存的條件和財(cái)富。
于是，有人提出在新的突出“三益”經(jīng)濟(jì)理論指導(dǎo)下，改變傳統(tǒng)會(huì)計(jì)單一追求經(jīng)濟(jì)利益的成本核算辦法。將環(huán)境自然資本計(jì)入成本，來(lái)綜合評(píng)價(jià)企業(yè)效益和社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的代價(jià)和得失，加強(qiáng)對(duì)自然資源和環(huán)境的保護(hù)。這樣，綠色會(huì)計(jì)(Green Accounting)理論適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的需要和現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)理論的變遷而萌生發(fā)展。
本世紀(jì)70年代初，以《會(huì)計(jì)學(xué)月刊》1971年比蒙斯的“控制污染的社會(huì)成本轉(zhuǎn)換研究”和1973年第二期馬林的“污染的會(huì)計(jì)問(wèn)題”附篇文章為代表，為保護(hù)生態(tài)環(huán)境而研究生態(tài)環(huán)境的成本和價(jià)值，提供生態(tài)變化會(huì)計(jì)信息的綠色會(huì)計(jì)開(kāi)始受到人們的關(guān)注，從此揭開(kāi)了綠色會(huì)計(jì)研究序幕。聯(lián)合國(guó)及有關(guān)國(guó)際組織，一些國(guó)家的政府和專家工作組，多次召開(kāi)會(huì)議討論綠色會(huì)計(jì)問(wèn)題。最突出的是，“世界環(huán)境與發(fā)展國(guó)家首腦會(huì)議”通過(guò)了包括《21世紀(jì)議程》在內(nèi)的保護(hù)世界環(huán)境的四個(gè)綱領(lǐng)性文件，掀起了世界綠色會(huì)計(jì)研究的高潮�！靶率兰o(jì)呼喚綠色會(huì)計(jì)”已成為許多國(guó)家可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略研究的一項(xiàng)重要內(nèi)容。換言之，綠色會(huì)計(jì)是世界可持續(xù)發(fā)展的必然產(chǎn)物。
在中國(guó)，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，資源短缺、環(huán)境污染和生態(tài)破壞的矛盾日益尖銳。黨中央、全國(guó)人大和國(guó)務(wù)院對(duì)此高度重視，先后制定了《環(huán)境保護(hù)法》、《水污染防治法》、《大氣污染防治法》、《海洋保護(hù)法》、《森林保護(hù)法》等一系列法規(guī)，同時(shí)，制定了《中國(guó)21世紀(jì)議程》白皮書，1994年，將可持續(xù)發(fā)展確定為我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的基本戰(zhàn)略。進(jìn)而強(qiáng)調(diào)，資源合理利用和環(huán)境保護(hù)要作為全國(guó)各地各級(jí)官員業(yè)績(jī)考核和離任審查的主要內(nèi)容。然而，我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐活動(dòng)，不能反映監(jiān)督資源損耗的環(huán)境成本，不適應(yīng)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施。近來(lái)，少數(shù)綠色會(huì)計(jì)理論研究的文章在會(huì)計(jì)刊物上發(fā)表，立刻引起會(huì)計(jì)界、經(jīng)濟(jì)理論界、環(huán)保和可持續(xù)發(fā)展理論界的關(guān)注。筆者認(rèn)為，在中國(guó)實(shí)施綠色會(huì)計(jì)制度，尚有大量的問(wèn)題需要研究，尚需經(jīng)歷比較漫長(zhǎng)的道路。但是，在不斷的探索實(shí)踐中，它必將為中國(guó)加快資源保護(hù)和環(huán)境治理的步伐，力爭(zhēng)在新世紀(jì)到來(lái)之前遏制環(huán)境污染和生態(tài)資源破壞的加劇作出貢獻(xiàn)。
二、關(guān)于綠色會(huì)計(jì)基本內(nèi)容和方法的探討與思考
綠色會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)、環(huán)境科學(xué)、現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)理論和可持續(xù)發(fā)展理論相互結(jié)合，運(yùn)用一定的方法，以貨幣單位、實(shí)物單位計(jì)量，或用文字表述的形式，反映、報(bào)告和考核企業(yè)自然資源、人力資源和生態(tài)環(huán)境資源等成本價(jià)值，平衡人工資本和自然資本，全面反映自然資本和企業(yè)社會(huì)效益的一門新興會(huì)計(jì)科學(xué)。其基本內(nèi)容包括以下幾個(gè)方面：
1.綠色會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容
綠色會(huì)計(jì)是在修正傳統(tǒng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，由于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算辦法未將環(huán)境資源列入資產(chǎn)核算，對(duì)于企業(yè)成本只計(jì)算人造成本，造成企業(yè)對(duì)社會(huì)資源的無(wú)償占用和污染�？陀^上，鼓勵(lì)企業(yè)以犧牲環(huán)境質(zhì)量為代價(jià)，獲取本企業(yè)利益而忽視企業(yè)的社會(huì)環(huán)境效益。而綠色會(huì)計(jì)突出核算企業(yè)自然環(huán)境成本，在提高企業(yè)自身直接效益的同時(shí)，更注重企業(yè)的社會(huì)效益和環(huán)境效益。全面監(jiān)督反映經(jīng)濟(jì)利益、社會(huì)利益、環(huán)境利益是綠色會(huì)計(jì)的重要內(nèi)容。綠色會(huì)計(jì)的基本內(nèi)容大體可分為三部分：1.自然資源消耗成本；2.環(huán)境污染成本；3.企業(yè)的資源利用率及產(chǎn)生的社會(huì)環(huán)境代價(jià)評(píng)估。同時(shí)，包括對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展宏觀決策的評(píng)估。
2.綠色會(huì)計(jì)的核算對(duì)象
綠色會(huì)計(jì)核算對(duì)象，區(qū)別于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的顯著特點(diǎn)是增加了自然環(huán)境內(nèi)容，特別重視環(huán)境科學(xué)與
會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的結(jié)合。綠色會(huì)計(jì)中自然環(huán)境核算對(duì)象通常是指非人類創(chuàng)造的物質(zhì)所構(gòu)成的地理空間等。由于與自然環(huán)境關(guān)系復(fù)雜，考慮到目前的綠色會(huì)計(jì)核算技術(shù)方法的可操作性，其核算對(duì)象主要內(nèi)容是：
綠色成本包括自然資源成本、自然資源損耗、環(huán)境保護(hù)支出等。
綠色收入包括自然資源收入、環(huán)境污染收入、資源環(huán)境保護(hù)收入等。
綠色會(huì)計(jì)收益包括資源環(huán)境收益、綠色利潤(rùn)等。
3.綠色會(huì)計(jì)的核算方法
綠色會(huì)計(jì)核算對(duì)象自然環(huán)境是一種有價(jià)值的資源，它能夠?yàn)檎麄€(gè)人類社會(huì)的現(xiàn)在和未來(lái)提供多種多樣的服務(wù)，是具有直接間接價(jià)值的，如水資源、土地等。如何進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量是綠色會(huì)計(jì)核算方法的難點(diǎn)。
綠色會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量是將涉及自然環(huán)境的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也作為會(huì)計(jì)要素，經(jīng)過(guò)辨認(rèn)確定其數(shù)量?jī)r(jià)格，加以正式記錄并入會(huì)計(jì)報(bào)表的過(guò)程。由于綠色會(huì)計(jì)計(jì)量自然環(huán)境資源價(jià)值有一定難度，特將價(jià)值計(jì)量公式簡(jiǎn)列如下：
現(xiàn)實(shí)使用價(jià)值=直接使用價(jià)值+間接使用價(jià)值
總用戶價(jià)值=現(xiàn)實(shí)使用價(jià)值+未來(lái)使用價(jià)值
自然資產(chǎn)價(jià)值=總用戶價(jià)值+存在使用價(jià)值
其中，間接使用價(jià)值、未來(lái)使用價(jià)值和存在使用價(jià)值又是自然資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量中最困難的內(nèi)容，需要借助于價(jià)格替代法、支付意愿法、接受意愿法等方法計(jì)量。確實(shí)難以計(jì)量的環(huán)境污染，可用數(shù)學(xué)模型適當(dāng)測(cè)算估計(jì)量化。
三、關(guān)于在中國(guó)實(shí)行綠色會(huì)計(jì)的思考和建議
1.實(shí)行綠色會(huì)計(jì)的基本原則思考
在中國(guó)實(shí)行綠色會(huì)計(jì)應(yīng)遵循以下幾項(xiàng)基本原則：
a.長(zhǎng)期性和循序漸進(jìn)的原則
綠色會(huì)計(jì)的實(shí)施，不僅涉及產(chǎn)品成本的市場(chǎng)價(jià)格的變更，更主要的是，它涉及市場(chǎng)規(guī)律的變動(dòng)，甚至，中國(guó)乃至全球的商品流通準(zhǔn)則和經(jīng)濟(jì)制度問(wèn)題。因此，我們必須清楚地認(rèn)識(shí)到，綠色會(huì)計(jì)的實(shí)施尚需經(jīng)歷一段漫長(zhǎng)過(guò)程和大量艱苦的準(zhǔn)備工作而要堅(jiān)持長(zhǎng)期性原則。但是，鑒于當(dāng)代“環(huán)境與發(fā)展”這一世界主題，以及可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的需要，我們又不能不立即著手這項(xiàng)工作。否則，在未來(lái)的世界貿(mào)易中我們將處于被動(dòng)境地，必須堅(jiān)持循序漸進(jìn)的原則。
因此，建議首先成立一個(gè)由經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、資源、會(huì)計(jì)管理。法律等多方面專家組成的機(jī)構(gòu)，對(duì)綠色會(huì)計(jì)理論、自然資源成本、環(huán)境影響成本、企業(yè)行為規(guī)律、產(chǎn)品市場(chǎng)規(guī)律、價(jià)格體系變動(dòng)、會(huì)計(jì)核算項(xiàng)目、法律體系變動(dòng)等等一系列有關(guān)問(wèn)題進(jìn)行研究探討。在此基礎(chǔ)上，對(duì)部分產(chǎn)品或地區(qū)市場(chǎng)進(jìn)行試點(diǎn)。如果試點(diǎn)效果滿意、可行，則在進(jìn)一步深入研究的基礎(chǔ)上獲得推廣經(jīng)驗(yàn)，再開(kāi)展社會(huì)宣傳，逐步使公眾和市場(chǎng)接受，而后，開(kāi)始研究立法或修改有關(guān)法律，考慮市場(chǎng)調(diào)節(jié)手段，調(diào)整會(huì)計(jì)教育和管理，以及
審計(jì)制度。
b.靈活性和邊界起步的原則
由于綠色會(huì)計(jì)所核算的內(nèi)容十分廣泛，而且在不同的環(huán)境、地域和歷史條件下會(huì)發(fā)生很大的變化，因此，應(yīng)在確定原則的情況下，結(jié)合具體情況，靈活掌握，不斷探究。對(duì)不同的產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品，不同的地點(diǎn)和不同的時(shí)期選擇不同的核算內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)。
也可以采取“雙軌制”，一為現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算體系，二為探索性綠色會(huì)計(jì)核算體系，僅供研究和參考用。待各種條件相對(duì)成熟和世界商品流動(dòng)準(zhǔn)則出現(xiàn)變化時(shí)，再推廣實(shí)施。
綠色會(huì)計(jì)核算的起始科目，應(yīng)當(dāng)從相對(duì)明確、簡(jiǎn)單和易于了解的內(nèi)容入手，即所謂“邊界推進(jìn)原則”。而不能一開(kāi)始就“好大喜功”，從那些十分模糊，毫無(wú)基礎(chǔ)和多變的項(xiàng)目入手，如：大氣環(huán)流的風(fēng)能成本，潮汐能等。
此外，也可以采用分解綜合的方法。如一片森林的價(jià)值成本，可以分解為氣候、環(huán)境、地理、商業(yè)等多項(xiàng)價(jià)值，分別衡量。再給予不同的權(quán)重系數(shù)綜合評(píng)估。
C.系統(tǒng)性和多贏的原則
綠色會(huì)計(jì)是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，它不僅包含經(jīng)濟(jì)問(wèn)題、環(huán)境問(wèn)題和社會(huì)問(wèn)題，也涵蓋時(shí)間和空間的問(wèn)題。因此，必須突出系統(tǒng)性原則。從理論到實(shí)踐，從產(chǎn)品到市場(chǎng)，從企業(yè)到社會(huì)，從資源到環(huán)境，從國(guó)內(nèi)到國(guó)際，從宣傳到立法，從價(jià)格變動(dòng)到公眾生活等，方方面面都要系統(tǒng)研究。特別是環(huán)境與發(fā)展這一對(duì)矛盾，必須堅(jiān)持雙贏的原則，即不能以犧牲環(huán)境為代價(jià)追求經(jīng)濟(jì)效益，也不能為了保護(hù)環(huán)境而拋棄經(jīng)濟(jì)發(fā)展。不能象體育競(jìng)技那樣只有一個(gè)贏家，必須保證做到“環(huán)境與發(fā)展”都贏的原則。同時(shí)，還要保持產(chǎn)品流通秩序和社會(huì)的穩(wěn)定。
d.強(qiáng)制性和三種行為結(jié)合的原則
推行一項(xiàng)新制度必須以法律為依據(jù)，具有一定約束強(qiáng)制性。一旦推行綠色會(huì)計(jì)制度，企業(yè)必須披露盡可能多的環(huán)境資源信息，政府部門必須對(duì)企業(yè)最低限度的披露作出明確的強(qiáng)制性規(guī)定。
同時(shí)，我們應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到，綠色會(huì)計(jì)制度的順利實(shí)行，必須以政府行為、企業(yè)行為和公眾行為的有機(jī)結(jié)合為保障，缺一不可。
2.組建綠色會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的思考
為迎接21世紀(jì)世界經(jīng)濟(jì)格局和結(jié)構(gòu)的變化，實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，跟上全球綠色會(huì)計(jì)研究的步伐，我們應(yīng)按照以上基本原則，立即著手實(shí)施綠色會(huì)計(jì)的各項(xiàng)準(zhǔn)備工作，當(dāng)務(wù)之急是成立機(jī)構(gòu)，研究理論，確定準(zhǔn)則，開(kāi)展試點(diǎn)工作。否則在此領(lǐng)域?qū)?huì)拉大與世界差距，使中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展處于被動(dòng)不利的地位。建議由財(cái)政部牽頭，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、中國(guó)總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)，盡快籌建中國(guó)綠色會(huì)計(jì)研究會(huì)，組織經(jīng)濟(jì)學(xué)家。環(huán)保專家及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者密切配合，加大綠色會(huì)計(jì)理論研究及實(shí)施的力度，以適應(yīng)新世紀(jì)經(jīng)濟(jì)騰飛的發(fā)展需要，開(kāi)創(chuàng)中國(guó)綠色會(huì)計(jì)研究的新局面。
3.進(jìn)行綠色會(huì)計(jì)試點(diǎn)工作的思考
在中國(guó)實(shí)行綠色會(huì)計(jì)，不能照抄照搬國(guó)外辦法，要從中國(guó)的實(shí)際出發(fā)，由簡(jiǎn)入繁，從易到難，先從明確的易于掌握的科目入手，即先選擇個(gè)別產(chǎn)品在部分地區(qū)、部門試行。建議綠色會(huì)計(jì)的實(shí)施先從綠色食品、用品入手，將環(huán)境資源用直接損益法計(jì)入成本，試行兩筆賬并行法，先以不計(jì)算環(huán)境資源成本原始賬為準(zhǔn)，以綠色會(huì)計(jì)賬做參考。在取得切實(shí)可行的經(jīng)驗(yàn)后，再不斷修正完善，再逐步推行。在可持續(xù)發(fā)展理論指導(dǎo)下，努力做到資源合理開(kāi)發(fā)利用的綠色會(huì)計(jì)實(shí)施需要做大量的工作，千里之行始于足下，從理論到實(shí)際，多次反復(fù)，試行中國(guó)綠色會(huì)計(jì)一定會(huì)成功。
4.對(duì)綠色會(huì)計(jì)宣傳教育的建議
建立實(shí)施中國(guó)綠色會(huì)計(jì)不僅是一個(gè)會(huì)計(jì)問(wèn)題，同樣是一個(gè)復(fù)雜的環(huán)境問(wèn)題和社會(huì)問(wèn)題，是一個(gè)跨世紀(jì)的系統(tǒng)工程，涉及面廣、內(nèi)容復(fù)雜、對(duì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展意義重大。因此，必須得到國(guó)家行政管理部門和全社會(huì)的高度重視。為此建議從現(xiàn)在開(kāi)始就要加強(qiáng)全國(guó)人民的環(huán)保意識(shí)教育，加強(qiáng)學(xué)校環(huán)保基礎(chǔ)知識(shí)教育，在中小學(xué)增設(shè)環(huán)保常識(shí)課，在大中專學(xué)校增設(shè)綠色會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)課。建議將綠色會(huì)計(jì)宣傳、培訓(xùn)列到《全國(guó)環(huán)境初級(jí)教育行動(dòng)綱要》中，要加強(qiáng)在職會(huì)計(jì)人員的綠色
會(huì)計(jì)培訓(xùn)工作，盡快籌辦中國(guó)綠色會(huì)計(jì)刊物，以加大綠色會(huì)計(jì)實(shí)施宣傳力度。
5.實(shí)行綠色會(huì)計(jì)獎(jiǎng)懲制度的建議
建議加大環(huán)保執(zhí)法力度，做到獎(jiǎng)懲分明，用環(huán)保罰款籌集部分資金，建立綠色會(huì)計(jì)研究基金，用于獎(jiǎng)勵(lì)舉報(bào)破壞、污染環(huán)境和研究綠色會(huì)計(jì)、治理污染等有功人員。每年總結(jié)評(píng)比獎(jiǎng)勵(lì)一次，以推動(dòng)中國(guó)綠色會(huì)計(jì)早日實(shí)現(xiàn)。
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