財務(wù)會計報告是隨著復(fù)式簿記的產(chǎn)生和發(fā)展而形成的。早期的會計報告主要是以賬簿直接報告的方式進行的，19世紀的工業(yè)革命，以及現(xiàn)代企業(yè)組織形式——股份有限公司的誕生，導(dǎo)致了財務(wù)會計報告的第一次革命——采用會計報表的形式。財務(wù)會計報表的演變持續(xù)了近100年的時間，分別經(jīng)歷了以資產(chǎn)負債表為中心的階段、以損益表為中心的階段和兩表并重的階段。20世紀80年代后，市場經(jīng)濟國家逐步建立和完善了以財務(wù)會計報表為中心、表外披露為補充的現(xiàn)行財務(wù)會計報告模式。由于現(xiàn)行的模式對表內(nèi)報告有著苛刻的確認標(biāo)準(zhǔn)，如可計量性和可靠性等，對于不能滿足確認標(biāo)準(zhǔn)的重要信息則被摒棄在報告體系之外。進入21世紀后，隨著經(jīng)濟全球化的拓展，競爭將多方位展開，這使得企業(yè)經(jīng)營的不確定性越來越高，會計信息使用者對財務(wù)會計報告提出了更高、更苛刻的披露要求。例如使用者不僅要求報告企業(yè)經(jīng)營的歷史成本信息，還要求報告企業(yè)創(chuàng)造價值的核心能力信息；不僅要求報告貨幣量度信息，還要求更多地報告非貨幣量度信息；不僅要求報告財務(wù)會計信息，也要求報告非財務(wù)會計信息。最近的美國安然、世界通信、施樂公司及法國維旺迪環(huán)球集團等一系列巨額財務(wù)造假“丑聞”引發(fā)了資本市場上的“誠信”危機，促使人們對現(xiàn)行的財務(wù)會計報告體系進行深刻的反思。現(xiàn)行的財務(wù)會計報告模式正醞釀著另一場深刻的革命，它將借助現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)最終實現(xiàn)報告手段的徹底創(chuàng)新，將以快捷的實時報告替代定期報告，以互動的形式替代由提供者到使用者的單向報告模式，以多重復(fù)合信息替代傳統(tǒng)的財務(wù)會計信息滿足使用者的差異性需求。可以說，從財務(wù)會計產(chǎn)生的那一天起，其報告無不以需求為導(dǎo)向，隨著需求者及新需求的日益擴大，更加充分、可靠和相關(guān)信息的及時披露昭示著財務(wù)會計報告的系統(tǒng)演進。

　　一、發(fā)達國家變革的啟示

　　面對財務(wù)會計報告的革命，發(fā)達國家率先行動：

　　1、全面收益報告（Comprehensive Income Reporting）。全面收益這一概念是美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會于1980年在第3號概念公告中首先正式引進的，該公告將全面收益定義為：“全面收益是指一個企業(yè)在一定期間由源于非業(yè)主的交易、事項及情況所引起的業(yè)主權(quán)益（凈資產(chǎn)）之變動。它包括一定期間內(nèi)除業(yè)主投資與對業(yè)主分配之外的所有業(yè)主權(quán)益變動。”在實務(wù)中，英國則率先采用兩份報表報告全面收益。1992年，英國會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布了第3號財務(wù)報告準(zhǔn)則“報告財務(wù)業(yè)績（Reporting Financial Performance）”，該準(zhǔn)則要求編制一份名為“全部已確認利得及損失表（Statement of Total Recognized Gains and Losses）”的報表，來作為“損益表（Profit and Loss Account）”的補充。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會雖然未發(fā)布一項準(zhǔn)則來要求報告全面收益，但在其迄今所發(fā)布的準(zhǔn)則中基本遵從了收益總括觀（all-inclusive income）。全面收益可分為兩部分：一部分是凈收益即已確認及實現(xiàn)的收入、費用、利得或損失；一部分是其他全面收益即已確認未實現(xiàn)的利得或損失。全面收益表（可稱為第四財務(wù)報表）可以較好地報告能夠快速成交的金融資產(chǎn)的未實現(xiàn)價值的變動，對于那些由于市場價格波動而引起的未實現(xiàn)收益也能夠較好地確認，從而如實報告企業(yè)期間總括收益。

　　2、從傳統(tǒng)財務(wù)報告的黑色模式向彩色模式的轉(zhuǎn)變。美國證券交易委員會（SEC）沃爾曼（Wallman）先生提出了分層次的彩色報告模式，它將財務(wù)報告的內(nèi)容按會計信息的質(zhì)量特征分為多個不同層次。第一層次包括所有符合可定義性、相關(guān)性、可靠性和可計量性四個標(biāo)準(zhǔn)的信息，它們構(gòu)成了傳統(tǒng)財務(wù)報告的核心內(nèi)容；第二層次是報告僅具有可定義性、相關(guān)性和可靠性，但不能可靠計量的信息，如某些無形資產(chǎn)信息、知識資本信息；第三層次是報告那些符合相關(guān)性、可靠性，但不符合可定義性和可計量性的信息，如衍生金融產(chǎn)品的信息；最后一個層次只報告那些僅符合相關(guān)性、而不符合其他幾項標(biāo)準(zhǔn)的事項，如產(chǎn)品市場份額、公眾形象、主要關(guān)聯(lián)方等大量的非財務(wù)信息。彩色報告模式的應(yīng)用，可更好地滿足使用者差異性多層次的需求，更好地達到?jīng)Q策相關(guān)性目標(biāo)。

　　3、實時報告（Real-Time Reporting）的嘗試。現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)的發(fā)展為企業(yè)狀況的實時公開披露提供了可能，西方一些大公司已在進行實時報告的嘗試，這使得信息使用者的決策將會更加面向未來。全面聯(lián)機實時報告系統(tǒng)（Real-Time Reporting System）的建立，不僅需要強大的Internet技術(shù)支持，也需要企業(yè)建立和完善ERP系統(tǒng)。通過網(wǎng)上訪問層層授權(quán)的方式，聯(lián)機實時報告還可以治理會計信息所具有的“公共物品”特征的外部性缺陷，這使得某些會計信息得以以“私人物品”的面目出現(xiàn)，解決會計報告成本無法合理分攤的問題。聯(lián)機報告的方式也為“量體裁衣”的報告提供了可能，為信息需求方的主動參與提供了硬件支持，可充分實現(xiàn)報告的“互動性”。

　　4、審計業(yè)務(wù)與咨詢業(yè)務(wù)的分離。安然、世界通信、施樂、維旺迪公司審計失敗的案例，無不從反面向我們證明審計業(yè)務(wù)與咨詢業(yè)務(wù)分離的極端重要性，如同是安然和維旺迪咨詢顧問的安達信，由于與上述兩公司存在經(jīng)濟利益聯(lián)系，又如何期望其提交的審計報告具有獨立性和較高的可信度呢？目前發(fā)達國家正著手重塑獨立審計體系，決心將咨詢業(yè)務(wù)與審計業(yè)務(wù)分開，以提高獨立審計的客觀性與公正性。

　　二、中國的現(xiàn)實與超越

　　1、國際接軌——“相關(guān)性”還是“可靠性”。財務(wù)會計報告的革命，首先應(yīng)明確其目標(biāo)。評價這一目標(biāo)，也就是明確財務(wù)會計報告的質(zhì)量，這里有兩種不盡相同的觀點，即用戶需求觀與投資者保護觀。用戶需求觀強調(diào)會計信息對使用者的有用性，這里的使用者范圍較廣。投資者保護觀認為財務(wù)會計報告的質(zhì)量主要取決于其是否向投資者進行了充分而公允的披露，強調(diào)信息的透明度和可靠性。用戶需求觀關(guān)注的焦點是價值的相關(guān)性問題，本文提出的財務(wù)會計報告革命也正是從這個角度展開的。然而從我國新興資本市場的現(xiàn)實看，在股市10多年從無到有的快速擴容過程中，市場違規(guī)事件層出不窮。按照用戶需求觀，為了提高會計信息的相關(guān)性，會計準(zhǔn)則必須給予企業(yè)相當(dāng)大的可選擇空間，但這勢必給企業(yè)的盈余管理提供合法的操作空間。投資者保護觀更注重會計信息的可靠性，注重對處于信息劣勢地位的中小投資者的保護，它要求會計準(zhǔn)則盡可能縮小企業(yè)會計政策、會計判斷選擇的空間。在很多情況下，相關(guān)性與可靠性是正相關(guān)的關(guān)系，遺憾的是在某些情況下，相關(guān)性強的信息可靠性卻較差，可靠性強的信息相關(guān)性卻較差。目前，包括美國在內(nèi)的發(fā)達國家在財務(wù)會計報告的改進中也面臨“相關(guān)性”還是“可靠性”的兩難選擇。美國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則在處理資產(chǎn)負債表外活動、無形資產(chǎn)估值、員工股票期權(quán)、收入辨別、衍生金融工具交易等領(lǐng)域，均不同程度地存在含糊不清的缺陷，安然事件發(fā)生后，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）及其所制定的會計準(zhǔn)則受到來自多方面的指責(zé)。安然、世界通信、施樂公司會計造假行為，加劇了世界范圍內(nèi)的“誠信”危機，更加深了人們對會計報告可靠性的期盼。

　　針對會計信息嚴重失真的局面，我國當(dāng)前在制定會計準(zhǔn)則時，相關(guān)性和可靠性的權(quán)衡應(yīng)考慮可靠性優(yōu)先的原則。如原債務(wù)重組與非貨幣性交易兩項具體會計準(zhǔn)則，由于強調(diào)國際接軌未充分考慮中國市場發(fā)育不完善的實際情況，較多地采用了“公允價值”，在實施兩年后不得不重新修訂，改按“賬面價值”入賬。這正是基于可靠性優(yōu)先的考慮，體現(xiàn)了對弱勢群體的保護，也是準(zhǔn)則制定者和準(zhǔn)則實施者博弈的必然結(jié)果。然而，從長遠看，隨著市場的充分發(fā)育和法治的逐步到位，用戶需求觀將對財務(wù)會計報告的變革具有長期的導(dǎo)向作用。

　　2、充分揭示不符合傳統(tǒng)貨幣計量屬性的重要表外項目。正如葛家澍所言：“定性信息的相關(guān)性未必比定量性信息遜色，非貨幣信息未必不比貨幣信息重要，能用貨幣計量的信息，其可靠性并不是絕對的。”首要的問題是，應(yīng)把企業(yè)價值創(chuàng)造的核心能力采用多種方式充分予以揭示。如人力資源價值的恰當(dāng)報告，將主要采取表外非貨幣計量的揭示形式。對于有關(guān)社會責(zé)任的會計報告，在不能采取貨幣化定量報告的情況下，也應(yīng)采用非貨幣化定性揭示的形式。關(guān)鍵是，要把影響企業(yè)經(jīng)營成敗的“關(guān)鍵性成功因素”突出予以報告。

　　3、報告主體硬件配置水平的提升。中國的會計報告主體規(guī)模從小到大、硬件配置極不均衡，有些大型企業(yè)完全實現(xiàn)了電算化會計核算，有些企業(yè)雖有計算機進行核算尚未實現(xiàn)“甩賬”，還有大量的中小型企業(yè)至今仍停留在手工簿記階段。我國加入WTO后，面對強大的外部競爭壓力，迫使我國企業(yè)的財務(wù)會計報告發(fā)生革命性變革。這場變革，從形式上看將實現(xiàn)報告硬件的全面國際接軌，從內(nèi)容上看將滿足從中小民營企業(yè)到現(xiàn)代化跨國大企業(yè)相關(guān)使用者的不同需求，實現(xiàn)從工業(yè)化時代到信息化時代的跨越。企業(yè)ERP系統(tǒng)的建立、完善及其與Internet的成功與合理的對接，是全面提升企業(yè)管理水平、實現(xiàn)財務(wù)會計報告革命的關(guān)鍵。

　　4、報告主體范圍的拓展。會計主體的確立是傳統(tǒng)財務(wù)會計體系建立的一個基本前提，但隨著信息化的加速和知識經(jīng)濟時代的到來，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)正悄然發(fā)生網(wǎng)絡(luò)化的改變，虛擬主體的出現(xiàn)使得會計主體假設(shè)開始失去其原有的合理性。在這種情況下，會計主體的內(nèi)涵與外延亟需拓展，主體資源需要重新計量與評價。另外，我國政府及非營利組織同樣存在受托責(zé)任及其解除的問題，這些組織同樣存在財務(wù)會計報告的問題。針對我國實際情況，如何對這些組織進行合理的財務(wù)報告，目前不僅是我們研究工作的一個盲點，也是我們實際工作的一個盲區(qū)。“可以這么說，我國各級政府至今還沒有編制過一份全面、完整的政府財務(wù)報告”。

　　5、人員素質(zhì)的全面提高。超越工業(yè)化時代的報告方式，實現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)信息化的財務(wù)會計報告革命，關(guān)鍵在人才。全面提高會計人員的素質(zhì)，學(xué)校教育與后續(xù)教育兩手都要硬。會計人員也應(yīng)積極主動地迎接挑戰(zhàn)，盡快調(diào)整知識結(jié)構(gòu)。否則，要完成從工業(yè)化向信息化財務(wù)會計報告的根本跨越只能是“天方夜譚”。

　　6、完善公司治理結(jié)構(gòu)，重構(gòu)內(nèi)外部審計制度。包括我國上市公司“鄭百文”、“銀廣夏”在內(nèi)的一系列公司會計報表造假行為，其根源不在于會計準(zhǔn)則或會計制度存在重大缺陷，也不能把責(zé)任全歸咎于會計人員，其根源在于公司治理結(jié)構(gòu)不當(dāng)所導(dǎo)致的內(nèi)外部審計的缺失。為此，必須痛下決心對公司治理結(jié)構(gòu)重新進行有效的制度安排。解決國有股“一股獨大”且不能流通、“內(nèi)部人控制”甚至“個別人控制”等問題，對經(jīng)營者實施充分的激勵和有效的約束。在此基礎(chǔ)上建立公司審計委員會，健全內(nèi)審機構(gòu)，建立恰當(dāng)?shù)臅�計師事�?wù)所委托機制，杜絕公司“收買會計原則”現(xiàn)象的發(fā)生，從而夯實財務(wù)會計報告的現(xiàn)實基礎(chǔ)。