「摘要」本文認(rèn)為長(zhǎng)期以來會(huì)計(jì)學(xué)者過分強(qiáng)調(diào)人力資源計(jì)量的作用，而忽視了人力資源會(huì)計(jì)信息目前尚未融入企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告體系的癥結(jié)在于相關(guān)基礎(chǔ)理論供給的嚴(yán)重不足這個(gè)關(guān)社；企業(yè)的人力資源不應(yīng)該再認(rèn)為是企業(yè)的一項(xiàng)投資，而應(yīng)該轉(zhuǎn)變觀念，將之看作是人力資本所有者對(duì)企業(yè)的一項(xiàng)投資；相應(yīng)地，當(dāng)企業(yè)吸收人力資源時(shí)，不應(yīng)該象傳統(tǒng)的理論那樣確認(rèn)為一項(xiàng)長(zhǎng)期投資，而應(yīng)該一方面確認(rèn)為一項(xiàng)企業(yè)的無形資產(chǎn)，另一方面確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債或一項(xiàng)權(quán)益；本文同時(shí)認(rèn)為人力資源并非同質(zhì)的，應(yīng)該針對(duì)不同類的人力資源采納不同的計(jì)量模型。

　　一、人力資源會(huì)計(jì)研究：關(guān)鍵何在？

　　“經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的構(gòu)建長(zhǎng)期以來忽略了對(duì)其賴以存在的基礎(chǔ)（foundations）進(jìn)行檢驗(yàn)”[1]，科斯在“企業(yè)的性質(zhì)”一文中敏銳地注意了這一點(diǎn)，避免了因?yàn)槔碚摶�礎(chǔ)不一而帶來的無休止的爭(zhēng)論。人力資源會(huì)計(jì)研究目前也面臨著同樣的問題。

　　人力資源會(huì)計(jì)發(fā)動(dòng)于60年代的美國(guó)，經(jīng)過三十多年的發(fā)展，迄今仍未在知識(shí)密集型的行業(yè)，如高新技術(shù)企業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、保險(xiǎn)業(yè)和銀行中得到廣泛的應(yīng)用。人力資源會(huì)計(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀提醒我們，在強(qiáng)調(diào)其重要性與緊迫性的同時(shí)，更需要了解和清楚，問題的癥結(jié)何在？不少的國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)學(xué)者進(jìn)行了針對(duì)性的分析，普遍認(rèn)為人力資源會(huì)計(jì)迄今尚未得到廣泛應(yīng)用的“癥結(jié)”在于“人力資源計(jì)量的困難”，并在人力資源計(jì)量的問題上尋求突破①。其實(shí)，問題的關(guān)鍵在于人力資源會(huì)計(jì)賴以構(gòu)建的基本理論供給的不足，于是造成了一種錯(cuò)覺，好象人力資源會(huì)計(jì)的各個(gè)問題都是孤立的，只要解決了計(jì)量問題就可以奏效。人力資源會(huì)計(jì)實(shí)踐證明，這種錯(cuò)覺造成了我們忽視了人力資源會(huì)計(jì)問題的實(shí)質(zhì)。我們認(rèn)為，目前迫切需要尋求一個(gè)一般的概念框架，以便在其中對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的諸多問題進(jìn)行系統(tǒng)、一貫的回答。孤立地談?wù)摵汀靶笡Q”人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量思路的“戰(zhàn)略性”值得商榷！“梁慶德”與“馮根生”現(xiàn)象的鮮明對(duì)比極大地支持了如上設(shè)想②。當(dāng)然，筆者并非否定解決“人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量”這個(gè)難題的積極意義，只是認(rèn)為計(jì)量問題只是人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)用受阻的一個(gè)側(cè)面，更重要的原因是人力資源會(huì)計(jì)的推行缺乏理論基礎(chǔ)，體現(xiàn)在：（1）忽視利用“企業(yè)理論”的最新發(fā)展成果來為人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用尋求理論支持——經(jīng)濟(jì)學(xué)理論是會(huì)計(jì)學(xué)的基礎(chǔ)[2]；（2）仍舊過分拘泥于工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代出現(xiàn)的、以“非人力資本”（又稱財(cái)務(wù)資本物質(zhì)資本，以下不做區(qū)分交叉使用）為核心構(gòu)建的傳統(tǒng)“權(quán)益理論”，未對(duì)“人力資本應(yīng)納入權(quán)益理論”這一嶄新理念進(jìn)行應(yīng)有的的關(guān)注（忽略了會(huì)計(jì)理論的繼承與發(fā)展性），從而并未從會(huì)計(jì)學(xué)角度為人力資源信息進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)告體系掃清障礙。

　　針對(duì)上述分析，本文先結(jié)合企業(yè)理論的最新發(fā)展推演出“人力資本所有者應(yīng)該與財(cái)務(wù)資本所有者一起成為企業(yè)剩余權(quán)益的索取者，然后對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)的權(quán)益理論進(jìn)行拓展，將會(huì)計(jì)平衡式”資產(chǎn)=負(fù)債十所有者權(quán)益“拓展為”資產(chǎn)=財(cái)務(wù)負(fù)債十人力負(fù)債十財(cái)務(wù)資本權(quán)益十人力資本權(quán)益“，并初步探索人力資源如何進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的問題。

　　二、人力資源會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)：一個(gè)不容忽視的問題

　　1、“人力資本要素的稀缺性”決定人力資本所有者可以擁有企業(yè)的剩余索取權(quán)

　　“資本雇傭勞動(dòng)”還是“勞動(dòng)雇傭資本”，一直是經(jīng)濟(jì)學(xué)界爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。根據(jù)馬克思在《資本論》第一卷中的觀點(diǎn)，筆者可以合乎理性地推定③，在物質(zhì)資本稀缺的年代，資本與勞動(dòng)之間貌似平等的關(guān)系絲毫不能夠掩飾兩者之間實(shí)質(zhì)上的不平等，因此財(cái)務(wù)資本的所有者和人力資本的所有者之間訂立的契約從根本上講是不完備的（而且不完備的程度甚高）。事實(shí)上，馬克思在《資本論》第一卷中幾乎將人力資本作為外生變量而未作什么詳細(xì)研究，與此形成鮮明對(duì)比的是，（物質(zhì)）資本是馬克思討論的重心。不可否認(rèn)的是，“資本雇傭勞動(dòng)”只是人力資本所有者與財(cái)務(wù)資本的所有者之間重復(fù)博棄的初始均衡狀態(tài)，資本與勞動(dòng)之間不完備的契約留下了很大的公共領(lǐng)域（Pubic Domain），相當(dāng)價(jià)值的“租”（Rents）被留置于其中，在社會(huì)的演進(jìn)與經(jīng)濟(jì)的漫長(zhǎng)發(fā)展過程中，人力資本和非人力資本的所有者之間的討價(jià)還價(jià)博弈從來沒有終止，而是體現(xiàn)為一種連續(xù)的重復(fù)博奔。當(dāng)人力資源的形成、培植、開發(fā)和利用成為決定一個(gè)企業(yè)生存、發(fā)展、獲利與否的決定性因素之一時(shí)，人力資本所有者和非人力資本的所有者進(jìn)行的討價(jià)還價(jià)（重復(fù)博弈）中雙方的力量對(duì)比也在變化，兩者之間的不平等性也在逐漸縮小。作為有限理性的經(jīng)濟(jì)人，人力資本所有者會(huì)逐步要求成為和股東、債權(quán)人一樣的權(quán)益索取者，甚至要求享有企業(yè)的剩余索取權(quán)④。

　　市場(chǎng)中的企業(yè)體現(xiàn)為人力資本與非人力資本締結(jié)的契約[3]，企業(yè)是各種要素投入者為了各自的目的而聯(lián)合起來締結(jié)的契約關(guān)系網(wǎng)絡(luò)（Nexus of Con－tracts）。具體（但并不絕對(duì)化）來說，一般認(rèn)為股東是剩余權(quán)益索取者、債權(quán)人是固定權(quán)益索取者。人力資本所有者能否擁有剩余索取權(quán)是一種典型的狀態(tài)依存（State－contingent），取決于其是否能夠象非人力資本的所有者那樣擁有企業(yè)。這個(gè)問題的回答等價(jià)于人力資本的所有者是否和非人力資本的所有者一樣是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的真正承擔(dān)者[4].由于人力資本的所有者（企業(yè)家、生產(chǎn)管理者等）不僅影響著一個(gè)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力和發(fā)展前景，而且已經(jīng)逐步成為風(fēng)險(xiǎn)的主要承擔(dān)者之一，他們承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)主要在于被解雇、失業(yè)或遭受勞動(dòng)成果損失以及聲譽(yù)損失和其他機(jī)會(huì)損失等，后者尤其重要。而且，人力資本所有者的努力程度是最難監(jiān)督的，而使契約趨于完備的一個(gè)必要條件就是讓這些最重要的、最難監(jiān)督的（企業(yè)）利益相關(guān)者擁有部分的企業(yè)剩余索取權(quán)。在古典型的企業(yè)中，企業(yè)的財(cái)務(wù)資本所有者與人力資本的所有者身份重疊，財(cái)務(wù)資本的所有者同時(shí)也是企業(yè)的管理者。這種人力資本與非人力資本的所有者合二為一的現(xiàn)象，留給我們一個(gè)籠統(tǒng)而模糊的“資本”概念�！百Y本雇傭勞動(dòng)”的命題也正是不甚恰當(dāng)?shù)氐於ㄔ谶@個(gè)模糊的資本概念基礎(chǔ)上[5].現(xiàn)代企業(yè)組織形態(tài)下，正是人力資本的持有者（一種積極的“貨幣”）的存在才使得企業(yè)的財(cái)務(wù)資本不斷地增值。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)資本（一種消極貨幣）的增值是緩慢的、呈現(xiàn)出內(nèi)涵式的簡(jiǎn)單增值，一般體現(xiàn)為算術(shù)增長(zhǎng)（離開了人力資本的參與，非人力資本的增值有時(shí)是不可能的）。而正是由于富有一定創(chuàng)造力的人力資本的參與，非人力資本的增值才成為了現(xiàn)實(shí)（人力資本的外部性），才呈現(xiàn)出幾何增長(zhǎng)。綜合上述，人力資本所有者應(yīng)該成為企業(yè)的剩余權(quán)益索取者。事實(shí)上，企業(yè)的所有權(quán)安排將不再是一個(gè)離散⑤的極端分布（distribution），而呈現(xiàn)出一種連續(xù)的分布——企業(yè)所有權(quán)（包括剩余索取權(quán)）按某一待定系數(shù)分散于人力資本與非人力資本持有者之間，兩者擁有的權(quán)數(shù)是一種動(dòng)態(tài)的、重復(fù)博弈的結(jié)果。

　　通過分析，我們認(rèn)為：“生產(chǎn)要素的稀缺性決定了企業(yè)內(nèi)部各締約方誰擁有剩余索取權(quán)、擁有剩余索取權(quán)的份額”⑥。純粹的工業(yè)經(jīng)濟(jì)年代，財(cái)務(wù)資本的稀缺性確保了其所有者擁有了企業(yè)的剩余索取權(quán)；而在完全意義上的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，知識(shí)必將成為最稀缺的生產(chǎn)要素，使得最先進(jìn)的知識(shí)的載體——人力資本所有者成為企業(yè)的剩余權(quán)益索取者。目前人類社會(huì)正處于由工業(yè)經(jīng)濟(jì)向知識(shí)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行過渡的特定歷史階段，人力資本與非人力資本的持有者應(yīng)該共同分享企業(yè)的剩余索取權(quán)⑦。

　　2、會(huì)計(jì)學(xué)的權(quán)益理論：局限性及修正

　　權(quán)益理論是整個(gè)會(huì)計(jì)學(xué)的基本框架之一，它濃縮了若干會(huì)計(jì)學(xué)的基本觀點(diǎn)，與會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)對(duì)象都有著密切的聯(lián)系。譬如主體理論（資產(chǎn)=負(fù)債十所有者權(quán)益等式）本身就蘊(yùn)涵了傳統(tǒng)的四項(xiàng)會(huì)計(jì)基本假設(shè)；也包容了會(huì)計(jì)目標(biāo)的主要部分——向投資者和債權(quán)人提供評(píng)價(jià)管理當(dāng)局履行資本保值增值情況的信息和決策有用的信息；也體現(xiàn)了作為會(huì)計(jì)對(duì)象的“價(jià)值增值運(yùn)動(dòng)”的部分內(nèi)容。但是，主體（權(quán)益）理論卻并未及時(shí)地融入會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)對(duì)象在會(huì)計(jì)環(huán)境變遷下的新拓展：

　�。�1）與一個(gè)會(huì)計(jì)主體發(fā)生利益關(guān)系的不僅有財(cái)務(wù)資本的投入者（物質(zhì)資本所有者和債權(quán)人），還有人力資本的所有者，很難設(shè)想僅僅有財(cái)務(wù)資本而缺乏活勞動(dòng)的參與，企業(yè)能夠順利的運(yùn)行并產(chǎn)生利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)生存、獲利和發(fā)展？馬克思在《資本論》中就曾經(jīng)指出，剩余價(jià)值是由可變價(jià)值（V）——人力資本所創(chuàng)造的！所以人力資本對(duì)企業(yè)而言是不可或缺的生產(chǎn)要素，人力資本權(quán)益也應(yīng)該在權(quán)益理論中得到體現(xiàn)。

　　（2）會(huì)計(jì)目標(biāo)是向有關(guān)利益集團(tuán)提供他們進(jìn)行決策的相關(guān)信息，而所謂相關(guān)信息的內(nèi)涵和外延目前已經(jīng)發(fā)生了很大的轉(zhuǎn)變。投資者關(guān)注的將不再是單一的、關(guān)于財(cái)務(wù)資本的財(cái)務(wù)信息，而要求企業(yè)披露其所擁有的軟資產(chǎn)如人力資源、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等有利于保持企業(yè)長(zhǎng)期戰(zhàn)略性競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的信息[6].事實(shí)上，知識(shí)經(jīng)濟(jì)下，一個(gè)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力、未來獲利能力以及有利的現(xiàn)金流動(dòng)狀況的決定性因素將不是其財(cái)務(wù)資本的如何殷實(shí)，而是取決于一個(gè)企業(yè)能否擁有高素質(zhì)的人力資源隊(duì)伍、良好的管理以及團(tuán)隊(duì)精神。人力資本所有者所掌握的知識(shí)、技術(shù)，代表的先進(jìn)生產(chǎn)力和管理能力正成為決定一個(gè)企業(yè)優(yōu)劣和一國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r的關(guān)鍵因素。作為一個(gè)信息系統(tǒng)，會(huì)計(jì)應(yīng)該能夠及時(shí)進(jìn)行調(diào)整，提供有關(guān)人力資源的信息來滿足決策者的需要。

　�。�3）會(huì)計(jì)對(duì)象是“價(jià)值增值運(yùn)動(dòng)”。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)下，價(jià)值增值的方式正發(fā)生著巨大的變革，人力資源對(duì)價(jià)值增值過程的貢獻(xiàn)已經(jīng)逐漸替代了財(cái)務(wù)資本而成為第一位的、決定性的。因此在一定條件下，會(huì)計(jì)對(duì)象應(yīng)該能夠及時(shí)將人力資源這一價(jià)值增值的驅(qū)動(dòng)因素納入會(huì)計(jì)范疇。

　　會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)對(duì)象共同作用決定了會(huì)計(jì)應(yīng)該設(shè)置那些要素、要素如何細(xì)分來更好地滿足使用者的信息需要[7]，三者在會(huì)計(jì)環(huán)境的變遷促進(jìn)下融入了新的內(nèi)涵，那么權(quán)益理論也理應(yīng)將人力資源這一因素包容在內(nèi)。為此，建議權(quán)益理論應(yīng)該拓展為“資產(chǎn)=財(cái)務(wù)負(fù)債十人力負(fù)債十財(cái)務(wù)資本權(quán)益十人力資本權(quán)益”。

　　三、人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量：初步探討

　　1、人力資源會(huì)計(jì)確認(rèn)的誤區(qū)

　　人力資源會(huì)計(jì)確認(rèn)首先要解決的問題是：將人力資源作為何類要素加以確認(rèn)？通常，人力資源會(huì)計(jì)[8][9]的相關(guān)文獻(xiàn)都采納了這樣一個(gè)思路：“企業(yè)吸收人力資源（管理人員或者職員）是企業(yè)進(jìn)行的一項(xiàng)投資”，往往通過借記發(fā)展成本、招募成本等，貸記銀行存款，以反映人力資源的取得和發(fā)展所發(fā)生的成本，嗣后再通過，借記人力資產(chǎn)，貸萬取得沒展成本，來結(jié)轉(zhuǎn)并確認(rèn)人力資源這項(xiàng)資產(chǎn)；此外，這些文獻(xiàn)往往“陶醉”于“按照取得成本或價(jià)值對(duì)人力資源進(jìn)行計(jì)量”的爭(zhēng)論中，而并未探討人力資源的本質(zhì)，并未正確揭示人力資源確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)后如何反映其“對(duì)立面”——人力資源確認(rèn)為資產(chǎn)的同時(shí)到底應(yīng)該同時(shí)確認(rèn)為另外一項(xiàng)資產(chǎn)的減少、一項(xiàng)負(fù)債的增加還是一項(xiàng)所有者權(quán)益的增加或者兼而有之？因此，我們認(rèn)為現(xiàn)存文獻(xiàn)中可能存在一種“方向”把握上的偏頗，也難以令人信服地推演出人力資源計(jì)量的必然屬性，也不可能最終找到令人信服的結(jié)論。如此確認(rèn)和計(jì)量不能夠揭示人力資源這項(xiàng)資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)。

　　2、人力資本所有者應(yīng)成為企業(yè)的混合權(quán)益索取者

　　與本文第二部分的理論基礎(chǔ)保持一致，我們大膽建議企業(yè)在吸收人力資源時(shí)應(yīng)該轉(zhuǎn)換思路，不要將之理解為企業(yè)的投資，而將之理解為人力資本所有者對(duì)企業(yè)的（特殊）投資。按照古典經(jīng)濟(jì)學(xué)觀點(diǎn)，（財(cái)務(wù)）資本、技術(shù)和（人力資本的）勞動(dòng)是一個(gè)企業(yè)存在的不可或缺的要素，那么僅有債權(quán)人和所有者讓渡的財(cái)務(wù)資本是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的！人力資本參與到企業(yè)中是不可或缺的！由于人力資本不可分割地屬于其載體，人力資本所有者對(duì)其人力資本擁有“自然”的控制權(quán)，而且人力資本所有者自身代表的先進(jìn)生產(chǎn)力膺理能力和掌握的知識(shí)不可能“自然”地讓渡給企業(yè)，企業(yè)要想合法地使用人力資本所有者的勞動(dòng)，就必須象使用債權(quán)人和所有者投入的物質(zhì)資本的同時(shí)必須賦予他們（債權(quán)人、所有者）一定的權(quán)益一樣，也必須使人力資本所有者也成為某類權(quán)益持有者！那么，人力資本所有者是何類權(quán)益持有者呢？我們認(rèn)為人力資本所有者應(yīng)該是混合權(quán)益索取者，因?yàn)椋阂环矫嫒肆�資源所有者平時(shí)從企業(yè)中定期取得固定報(bào)酬，所以體現(xiàn)為固定權(quán)益索取者；另一方面由于企業(yè)對(duì)人力資源一定程度上具有排他性的占有特性，企業(yè)合法地占有了人力資源的超額效用即利潤(rùn)[10]，同時(shí)根據(jù)本文第二部分的結(jié)論，人力資本這種稀缺要素的所有者應(yīng)該擁有剩余索取權(quán)。所以企業(yè)賦予人力資本所有者的權(quán)益類型是介于固定權(quán)益求償權(quán)和剩余權(quán)益之間的混合權(quán)益。人力資源所有者應(yīng)該在讓渡其勞動(dòng)的同時(shí)，獲得在企業(yè)邊界內(nèi)的一定的（混合）權(quán)益，這樣企業(yè)在取得人力資源時(shí)，一方面確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)，另一方面確認(rèn)一項(xiàng)權(quán)益和一項(xiàng)負(fù)債。即借記資產(chǎn)類相關(guān)科目；貸記人力資本、負(fù)債類相關(guān)科目。

　　3、人力資源的會(huì)計(jì)確認(rèn)

　　人力資源應(yīng)該確認(rèn)為一項(xiàng)什么樣的資產(chǎn)，同時(shí)應(yīng)該確認(rèn)為一項(xiàng)什么樣的權(quán)益和負(fù)債呢？

　　目前一些觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)該將人力資源確認(rèn)為一項(xiàng)長(zhǎng)期投資，但是我們并不同意這種觀點(diǎn)，而建議將人力資源確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)。因?yàn)閷⑷肆�資源確認(rèn)為企業(yè)的長(zhǎng)期投資存在著如下缺陷：

　�。�1）混淆了主體與客體之間的邏輯關(guān)系。如果將吸收的人力資源作為企業(yè)的長(zhǎng)期投資，那么毫無疑問是企業(yè)擁有作為長(zhǎng)期投資的資產(chǎn)的所有權(quán)，讓渡給被投資方的僅僅是使用權(quán)，企業(yè)成為被投資對(duì)象——人力資源的某類權(quán)益索取者⑧；但是我們觀察到的事實(shí)恰恰相反，人力資源的所有權(quán)是與生俱來、不容剝奪的，企業(yè)擁有的只是在特定時(shí)期（工作合同期限內(nèi)）和特定條件下人力資源的使用權(quán)，人力資本所有者應(yīng)該享受人力資本這種企業(yè)的稀缺要素和財(cái)務(wù)資本等生產(chǎn)要素相結(jié)合產(chǎn)生的部分超額利潤(rùn)。因此，人力資源不是企業(yè)的投資，而是人力資源所有者對(duì)企業(yè)的投資。按照會(huì)計(jì)主體假設(shè)，企業(yè)就不應(yīng)該在自己的核算范圍內(nèi)將其確認(rèn)為長(zhǎng)期投資。

　�。�2）按照得到普遍接受的商譽(yù)計(jì)量理論之一——商譽(yù)是預(yù)期未來的超額盈利的貼現(xiàn)值，而根據(jù)AICPA的ARS No10“Accounting for Goodwill”[11]列舉的形成企業(yè)超額盈利能力的15項(xiàng)要素⑨中，其中有一半以上的要素與人力資源有著直接或間接的關(guān)系。商譽(yù)與人力資源之間存在著諸多聯(lián)系從一個(gè)側(cè)面佐證了兩者（商譽(yù)與人力資源）之間存在著某些同質(zhì)性，人力資源類似于商譽(yù)，是企業(yè)的無形資產(chǎn)之一。

　�。�3）在人力資源能夠得到廣泛關(guān)注并單獨(dú)確認(rèn)之前，已經(jīng)有一部分人力資源因素已經(jīng)被（模糊地）揉入到商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量中；出于“凈化”商譽(yù)的考慮，筆者建議人力資源應(yīng)該作為一項(xiàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)確認(rèn)。這無疑是一種商譽(yù)計(jì)量的新思路。人力資本所有者將其擁有的人力資本投入企業(yè)形成企業(yè)的一項(xiàng)無形資產(chǎn)（人力資源）后，在確認(rèn)權(quán)益（人力資本）的同時(shí)應(yīng)該確認(rèn)為一項(xiàng)什么樣的負(fù)債呢？筆者認(rèn)為企業(yè)平時(shí)支付給人力資本所有者的報(bào)酬應(yīng)該確認(rèn)為一項(xiàng)“長(zhǎng)期應(yīng)付款”，就好比企業(yè)融資租賃了一項(xiàng)有價(jià)值的資產(chǎn)；同時(shí)必須結(jié)合人力資源的特性注意到，企業(yè)實(shí)質(zhì)上只控制了人力資本的使用權(quán)但并不具備所有權(quán)，僅僅是因?yàn)榭刂屏巳肆�資源帶來的未來的經(jīng)濟(jì)利益而確認(rèn)為資產(chǎn)——根據(jù)FASB關(guān)于資產(chǎn)的定義是企業(yè)擁有或者控制（英國(guó)ASB似乎更強(qiáng)調(diào)“控制”一詞⑩）的。在租賃的期限內(nèi)，企業(yè)必須分期償還“融資租賃款”。

　　4、人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量

　　個(gè)人稟賦的差異使人力資本具有非同質(zhì)性，根據(jù)一般能力、完成特定工作的能力、組織管理能力以及資源配置能力的不對(duì)稱分布，可將企業(yè)內(nèi)的人力資本分為兩類[12]：

　　一類是生產(chǎn)型人力資本，即具有社會(huì)平均的知識(shí)存量和一般能力水平。

　　另一類是經(jīng)營(yíng)管理型人力資本，即管理型人力資本（一般為企業(yè)內(nèi)部的各類管理人才）和企業(yè)家型人力資本（即在不確定性市場(chǎng)中，能夠構(gòu)建新生產(chǎn)函數(shù)的人力資本）。

　　對(duì)兩類不同質(zhì)的人力資源應(yīng)采用不同的確認(rèn)和計(jì)量方式：

　�。�1）生產(chǎn)型人力資源的確認(rèn)與計(jì)量

　　由于生產(chǎn)型人力資源作為載體承載的人力資本的供給是政府，就其接受教育的程度來看，這些人力資源一般是趨同的�，F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)一般認(rèn)為，對(duì)于生產(chǎn)型的人力資源，其能力和努力程度一般置于一種基本可觀測(cè)的狀態(tài)，大致可以認(rèn)為是一種公開的信息[12]，因此張維迎博士認(rèn)為激勵(lì)約束對(duì)此類人力資源所有者而言基本上是不必要的，所以只需要簡(jiǎn)單地根據(jù)其產(chǎn)出進(jìn)行獎(jiǎng)懲即可。此外，古典經(jīng)濟(jì)學(xué)原理指出，生產(chǎn)型（尤其一般型）人力資源市場(chǎng)趨同于完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，這些人力資源的價(jià)值存在著一個(gè)基本的均衡狀態(tài)——以固定工資的貼現(xiàn)值來體現(xiàn)，為此生產(chǎn)型人力資源對(duì)企業(yè)進(jìn)行投資時(shí)，可進(jìn)行如下會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量：

　　攤銷時(shí)：借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——吸收人力資源投資應(yīng)付款

　　　　　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用⑿

　　　　　　　　貸：應(yīng)付工資

　　借：生產(chǎn)成本

　　　　貸：無形資產(chǎn)——人力資源

　　人力資源實(shí)現(xiàn)“干中學(xué)”而增值時(shí)（比如企業(yè)定期的職工培訓(xùn)）：

　　借：無形資產(chǎn)——人力資源

　　　　貸：銀行存款

　�。�2）經(jīng)營(yíng)管理型人力資源的確認(rèn)與計(jì)量

　　企業(yè)理論反復(fù)申明，在企業(yè)的各種要素所有者之間，財(cái)務(wù)資本的所有者和企業(yè)家才能（人力資本）之間的關(guān)系最為重要。經(jīng)營(yíng)管理型人力資源對(duì)一個(gè)企業(yè)而言是不可或缺的，他們?cè)谄髽I(yè)內(nèi)部處于多重代理鏈的中心環(huán)節(jié)，一方面他們相對(duì)于企業(yè)的股東與債權(quán)人而言為受托方，但是同時(shí)他們又是團(tuán)隊(duì)委托之一，他們的努力程度不能夠進(jìn)行觀測(cè)，而且產(chǎn)出也不是獨(dú)立變量，而是取決于這個(gè)團(tuán)隊(duì)的總產(chǎn)出。因此，對(duì)企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理型人力資源而言，不能實(shí)行固定工資制，而應(yīng)該進(jìn)行激勵(lì)，即讓這些人力資源所有者享有企業(yè)的剩余索取權(quán)——在固定的年薪之外還應(yīng)該分享企業(yè)的超額利潤(rùn)。鑒于此類人力資源的稀缺性，就應(yīng)該將之納入財(cái)務(wù)報(bào)告，以向外界傳遞企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的信號(hào)。

　　關(guān)于經(jīng)營(yíng)管理型人力資源，尤其是企業(yè)家人力資源價(jià)值的確定，不能再沿襲傳統(tǒng)的模式，而應(yīng)該充分體現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理者才能這一企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵要素的實(shí)際價(jià)值。否則將不足以實(shí)現(xiàn)激勵(lì)作用。鑒于聲譽(yù)模型的作用和管理當(dāng)局的偏好⒀，本文采取了歐洲看跌期權(quán)（Option）模型來估計(jì)經(jīng)營(yíng)管理型人力資源的價(jià)值[13].而且實(shí)際的操作也驗(yàn)證了本文采用期權(quán)估價(jià)的可行性：格蘭仕集團(tuán)總經(jīng)理梁慶德經(jīng)國(guó)家國(guó)有資產(chǎn)管理當(dāng)局的認(rèn)可，其身價(jià)被評(píng)估為3.9億人民幣；而正大青春寶集團(tuán)總裁馮根生在不合理的人力資源體制下卻不能夠認(rèn)購(gòu)該公司改組過程中2％的股份，甚至面臨能否繼續(xù)擔(dān)任總裁的疑問。鮮明的對(duì)比要求企業(yè)內(nèi)部設(shè)置合理的激勵(lì)機(jī)制，將經(jīng)營(yíng)管理型人力資源作為一種生產(chǎn)要素賦予其一定的剩余索取權(quán)�？紤]到經(jīng)營(yíng)管理型人力資源自身聲譽(yù)效應(yīng)的作用和企業(yè)經(jīng)營(yíng)的相對(duì)穩(wěn)定性，假設(shè)企業(yè)家人力資源任職的期間為T（大于5年），則在T期間其價(jià)值⒁為

　　V＝p.n

　　p＝S［N（d1-1」＋Xe－rT［1－N（d2）」

　　d1=［1n（S/X）十（r十a(chǎn)2/2）。t」/a.t1/2

　　d2=d1－a.T1/2

　　具體會(huì)計(jì)核算如下⒂：

　　借：無形資產(chǎn)一人力資源

　　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款一吸收人力資源應(yīng)付款

　　　　　　人力資本

　　　　　　銀行存款

　　每年攤銷無形資產(chǎn)——人力資源時(shí)：

　　借：管理費(fèi)用

　　　　貸：無形資產(chǎn)

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款

　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用

　　　　貸：應(yīng)付工資

　　年末，按照管理當(dāng)局分享的稅后利潤(rùn)：

　　借：利潤(rùn)分配——本分配利潤(rùn)

　　　　貸：應(yīng)付利潤(rùn)

　　會(huì)計(jì)發(fā)展是反應(yīng)性的，將人力資源納入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行反映，不僅要解決業(yè)已存在的計(jì)量上的困難，更重要的是要明確人力資源會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)，為人力資源會(huì)計(jì)的推行提供“借口”（Excuse），并尋求理論和邏輯一致的研究框架。本文認(rèn)為，人力資本作為一種稀缺的要素，其所有者應(yīng)該和財(cái)務(wù)資本的所有者（股東、債權(quán)人）一樣成為企業(yè)的權(quán)益索取者，其權(quán)益體現(xiàn)為一種混合權(quán)益。對(duì)于人力資源，不應(yīng)該理解為企業(yè)的投資，而應(yīng)該轉(zhuǎn)變觀念，將之理解為人力資源所有者對(duì)企業(yè)的投資或企業(yè)吸收的投資。在此基礎(chǔ)上，將人力資源區(qū)分為生產(chǎn)型和經(jīng)營(yíng)管理型人力資源兩類進(jìn)行有區(qū)別的確認(rèn)與計(jì)量。

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