在合并會計報表編制中，內(nèi)部商品交易的處理是一個難點也是一個重點。 本文就合并會計報表中內(nèi)部商品交易的抵銷方法做一總結(jié)。

　　對于內(nèi)部商品交易，在抵銷處理上要區(qū)分三種情況：內(nèi)部購進商品全部銷售；內(nèi)部購進商品全部形成存貨及內(nèi)部購進商品部分銷售，部分形成存貨。下面筆者就這三種情況進行說明：

　　1.內(nèi)部購進商品全部銷售。如果是本期內(nèi)部購進商品，在編制抵銷分錄時，按照集團內(nèi)部銷售企業(yè)銷售該商品的銷售收入，借記“主營業(yè)務(wù)收入”，按照購進方內(nèi)部成本，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”；如果是上期留存內(nèi)部存貨，則借記“期初未分配利潤”，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”，其發(fā)生金額按上期未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤填列。

　　2.內(nèi)部購進商品全部形成存貨。如果是本期內(nèi)部購進商品，按銷售方內(nèi)部收入借記“主營業(yè)務(wù)收入”，按照本期銷售方內(nèi)部成本，貸記“存貨”；如果存在上期內(nèi)部存貨，則借記“期初未分配利潤”，貸記“存貨”，其發(fā)生額按上期未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤填列。

　　3.內(nèi)部購進商品部分銷售，部分形成存貨。如果是本期內(nèi)部購進商品，則結(jié)合前面兩種形式將本期內(nèi)部購進商品按對外部銷售比例劃分為已銷和未銷部分，分別作抵銷處理�；蛘�，按本期銷售方內(nèi)部收入，借記“主營業(yè)務(wù)收入”，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”，再按期末內(nèi)部結(jié)余存貨中的銷售毛利，借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“存貨”；如果是上期留存內(nèi)部存貨，則按照上期未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤，借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“存貨”。

　　現(xiàn)舉例加以說明：A公司和B公司是母子公司，并按規(guī)定納入合并會計報表范圍，以下圖表設(shè)有9種情形：

　　情 形 1 2 3 4 5 6 7 8 9 上期毛利率為20%

　　本期毛利率為10%

　　上期留存內(nèi)部存貨 0 10 10 0 10 10 0 20 20

　　本期內(nèi)部購進商品 10 0 10 10 0 10 20 0 20

　　期末結(jié)余內(nèi)部存貨 0 0 0 10 10 20 10 10 20

　　情形1、本期內(nèi)部購進商品全部對外銷售，其抵銷分錄為：

　　借：主營業(yè)務(wù)收入 10

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本 10

　　情形2、上期內(nèi)部購進商品全部售出，其抵銷分錄為：

　　借：期初未分配利潤 2

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本（10×20%） 2

　　情形3、上期及本期內(nèi)部購進商品全部售出，可結(jié)合情形1和2，作出抵銷分錄。

　　情形4、本期內(nèi)部購進商品全部形成存貨，其抵銷分錄為：

　　借：主營業(yè)務(wù)收入 10

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本 10

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 1

　　　　貸：存貨（10×10%） 1

　　情形5、上期內(nèi)部購進商品全部形成存貨，其抵銷分錄為：

　　借：期初未分配利潤 2

　　　　貸：存貨（10×20%） 2

　　情形6、上期及本期內(nèi)部購進商品全部形成存貨，可結(jié)合情形4和5，作出抵銷分錄。

　　情形7、本期內(nèi)部購進商品部分銷售，部分形成存貨，其抵銷分錄為：

　　借：主營業(yè)務(wù)收入 20

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本 20

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 1

　　　　貸：存貨（10×10%） 1

　　情形8、上期內(nèi)部購進商品部分售出，部分形成存貨，其抵銷分錄為：

　　借：期初未分配利潤 4

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本（20×20%） 4

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 2

　　　　貸：存貨（10×20%） 2

　　情形9、上期及本期內(nèi)部購進商品部分售出，部分形成存貨，可結(jié)合情形7和8，作出抵銷分錄。

　　另外，還應(yīng)考慮到在合并會計報表中，有關(guān)存貨跌價準備的抵銷問題。存貨跌價準備的抵銷不同于壞賬準備的抵銷。對于內(nèi)部應(yīng)收賬款是全額抵銷的，因此與之相應(yīng)計提的壞賬準備也應(yīng)全額抵銷，而對于存貨抵銷應(yīng)特別注意的是抵銷僅限于內(nèi)部未實現(xiàn)的利潤，抵銷后的結(jié)果是該集團存貨的原始成本。

　　總結(jié)起來，存貨跌價準備的原則為：當(dāng)?shù)咒N存貨中內(nèi)部未實現(xiàn)利潤后的存貨價值小于存貨的可變現(xiàn)凈值，則該存貨計提的跌價準備應(yīng)予以全部抵銷；當(dāng)?shù)咒N存貨中內(nèi)部未實現(xiàn)利潤后的存貨價值大于該存貨的可變現(xiàn)凈值，則只能將經(jīng)抵銷后的存貨價值與該存貨的可變現(xiàn)凈值的差額予以抵銷，即存貨內(nèi)部未實現(xiàn)利潤數(shù)予以抵銷。

　　以上原則還可以這樣加以理解：

　　1、當(dāng)購買方提取的跌價準備≦存貨中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)利潤時，說明期末內(nèi)部存貨如果不發(fā)生銷售轉(zhuǎn)移，并不會存在減值，這時應(yīng)將購買方提取的跌價準備予以抵銷，其抵銷金額就是“購買方提取的跌價準備”。

　　這里引用2003年注冊會計師考試全國統(tǒng)一教材中合并會計報表的例18：母公司向子公司銷售商品10000元，其銷售成本8000元，子公司購進的該商品當(dāng)期全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。子公司期末對存貨進行檢查時，發(fā)現(xiàn)該存貨已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至9200元。為此，子公司期末對該存貨計提存貨跌價準備800元。

　　本例中，購買方子公司提取的跌價準備800元≦存貨中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)利潤2000元，則計提的存貨跌價準備全額抵銷，其抵銷分錄為：

　　借：存貨跌價準備 800

　　　　貸：管理費用 800

　　2、當(dāng)購買方提取的跌價準備≧存貨中的內(nèi)部未實現(xiàn)利潤時，說明期末的內(nèi)部存貨如果不發(fā)生銷售轉(zhuǎn)移，也存在一定程度上的減值，這時就不能以購買方提取的跌價準備予以全額抵銷，只能就存貨中包含的內(nèi)部未分配利潤進行抵銷。

　　引用2003年注冊會計師考試全國統(tǒng)一教材中合并會計報表的例19，其可變現(xiàn)凈值降至7600元。為此，子公司期末對該存貨計提存貨跌價準備2400元。在這種情況下，購買方子公司提取的跌價準備2400元≧存貨中的內(nèi)部未實現(xiàn)利潤2000元，則只能就存貨中包含的內(nèi)部未分配利潤2000元進行抵銷，其抵銷分錄為：

　　借：存貨跌價準備 2000

　　　　貸：管理費用 2000

　　對于連續(xù)編制合并會計報表存貨跌價準備抵銷分錄時，首先，應(yīng)將上期管理費

　　用中抵銷的存貨跌價準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，即按上期計提的存貨跌價準備金額，借記“存貨跌價準備”，貸記“期初未分配利潤”。其次，分不同情況對本期存貨跌價準備進行處理，具體情況為（其中N，S，C依次表示為可變現(xiàn)凈值，內(nèi)部銷售收入，內(nèi)部銷售成本）：

　　1、當(dāng)C     2、當(dāng)N     這里不再舉例，總之，對于存貨跌價準備的抵銷方法應(yīng)牢記一條原則：其抵銷金額不能超過內(nèi)部未實現(xiàn)銷售利潤，抵銷后的結(jié)果是該集團內(nèi)部存貨的原始成本。

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