一、傳統(tǒng)的會計確認標準及其局限

　　會計確認是將一項資產(chǎn)、負債、營業(yè)收入、費用等正式地記入或列入某一個體財務報表的過程。（美）財務會計準則委員會，婁爾行譯，論財務會計概念，北京：中國財政經(jīng)濟出版社，1993：第221 頁〕美國財務會計準則委員會認為，確認一個項目和有關的信息，要符合四個基本條件，并應在效益大于成本及重要性兩個前提下予以確認。其標準是：（一）定義，項目要符合財務報表某一要素的定義；（二）可計量性，具有一個相關的可計量性，足以可靠地予以計量；（三）有關信息在用戶決策中有舉足輕重的作用；（四）可靠性，信息是反映真實的、可核實的、無偏向的。這些標準是現(xiàn)代財務會計核算系統(tǒng)得以運行的有力保障，凡符合標準的信息被確認為相應的會計要素并納入財務報表中；不能完全滿足上述標準的信息則被摒棄在財務報表之外。這些標準對于保證會計信息的相關性、可靠性從而提高會計信息的利用度等方面均起到了積極的作用，但也有很多人對其固有的局限性提出了質(zhì)疑。美國證券交易會（SEC）委員Steven M.H.Wallman 認為傳統(tǒng)的會計確認標準存在如下局限性：〔Steven M.H.wallman. The future　of　Accountingand　Financial　 Reporting　 Part　Two： The colorized Approach.Accounting　Horizons， 1996； June： 138— 148〕第一，那些潛在的相關項目由于不符合確認標準而被忽略（通常是由于可靠性原因）；第二，由于計價或其他方面的原因越來越無用的項目卻依然包含在報表當中；第三，人們并不總是清楚為什么一些信息包含在財務報表當中，而其他信息則被排除在報表之外。近二十年來企業(yè)經(jīng)營環(huán)境翻天覆地的變化更進一步加劇了上述局限性，傳統(tǒng)確認模式下所生成的會計信息的有用性受到越來越多使用者的批評，會計確認模式面臨創(chuàng)新的壓力與挑戰(zhàn)。

　　二、會計確認的創(chuàng)新模式

　　Wallman在《會計與財務報告的未來之二：多彩的方法》（　　 Thefuture of Accounting and Financial Reporting　Part　Two：　 Thecolorized Approach）文中，對會計確認標準提出了新的看法，認為會計確認標準的選擇應建立在為用戶提供更為有用的信息上，其焦點應在于一個項目是否為企業(yè)財務披露的一部分，而不是該項目是否在財務報表中予以確認。他將原有的單一標準擴展成為一個具有多層次內(nèi)在結構的會計確認標準體系，其基本構成如下：

　　第一層次，滿足現(xiàn)有確認標準的項目。滿足現(xiàn)有確認標準的項目必然是企業(yè)最相關、也最為可靠的信息，因此，該標準所確認的信息構成了財務報告最核心的部分-財務報表。

　　第二層次，可能存在可靠性問題的項目。包括總體滿足現(xiàn)有確認標準，但由于可靠性不足而被排除在核心財務報表之外的項目：（一）研究開發(fā)費用、廣告支出等。按照現(xiàn)行會計慣例這些項目發(fā)生時即作為當期費用處理，事實上這些項目通常會形成資產(chǎn)（它們可以為企業(yè)帶來預期的未來利益，否則企業(yè)不會進行此類的投資）從而滿足現(xiàn)行確認標準的第一項條件（定義標準）。由于企業(yè)必須不斷地對來自于研究開發(fā)以及廣告方面的產(chǎn)出進行評估，從而表明這些活動所帶來的未來利益是可計量的。此外，大多數(shù)的信息用戶不會對這些項目的相關性提出質(zhì)疑。但將這些支出作為資產(chǎn)確認的主要困難在于其可靠性，因為它們預期的未來價值很難準確地確定，支出的耗用過程通常與其他資產(chǎn)的使用交織在一起，從而無法滿足可核實性以及中立性的要求。通過在核心層之外設立一個新的層次將其確認，一方面凸現(xiàn)了它與核心層所確認信息在可靠性方面所存在的差異；另一方面為這些項目資本化或予以恰當計價提供了理論依據(jù)。（二）品牌、企業(yè)長期累積的無形價值以及花費在顧客滿意度上的支出等。這些項目同樣由于信息的不可靠性，現(xiàn)行會計慣例拒絕將其作為資產(chǎn)項目予以確認。然而，等到完全可靠再確認時，有關的信息已經(jīng)過時而使其相關性消失殆盡，因此，在核心層之外建立一個新的層次，并將該層次的標準界定為那些具有相關性但也許可靠性稍遜的信息。那些內(nèi)生于企業(yè)（如品牌）的資產(chǎn)在現(xiàn)行標準下是不予確認的，因此也就意味著它們在資產(chǎn)負債表中的價值為零。雖然很難準確地確定品牌的價值，但可以十分確信的是，零幾乎總是錯誤的答案，這便是將此類項目予以確認的現(xiàn)實經(jīng)濟意義所在。

　　第三層次，可能存在可靠性和定義雙重問題的項目。有些行業(yè)，顧客滿意度具有較高的相關性和可計量性，同時也是企業(yè)盈利能力的一個重要組成部分，從而具有可靠性的特征。另外，顧客滿意度與品牌聯(lián)系在一起的時候，也符合資產(chǎn)定義的標準，但在更多的情況下，并非如此，當顧客滿意度是以調(diào)查的評價形式表示，或者它不與某一特定品牌相關而是與雇員的服務聯(lián)系在一起時，就很難界定將其確認為資產(chǎn)項目。無論如何，顧客滿意度的信息對于任何一類信息用戶都具有較高的決策參考價值，因此，應在財務報告中予以披露，將其從第二層次中分離出來，作為單獨的一個層次列示。

　　第四層次，不符合要素定義標準的項目。該層次所包含的項目為那些滿足可計量性、可靠性以及相關性標準，但很明顯不符合財務報表要素定義標準的項目。其最具代表性的項目是風險計量實踐（RiskMeasurement Practices）。當前，企業(yè)關注的焦點在于風險管理， 風險靈敏度分析必然與企業(yè)和財務報表的用戶相關。同樣地，盡管還不能完全排除懷疑的成分，但基于定量分析的風險測試也在一定程度上滿足可計量性和可靠性的標準，特別是當企業(yè)在運用風險計量技術方面獲得較多的經(jīng)驗時，情況更是如此。除了那些開發(fā)風險測試項目的企業(yè)以外，通常風險分析不能滿足作為一項資產(chǎn)、負債或權益要素的定義特征；而且，這類方法通常所傳遞的信息是已確認或未被確認資產(chǎn)或負債價值的敏感度信息的假設性變動，而不是真實性變動。因此，將這類信息單獨反映一方面可以向市場提供更為相關的信息；另一方面也有助于更好地描述完全符合現(xiàn)行確認標準項目的特征。除了風險計量實踐之外，前瞻性信息也屬于這一類型。

　　第五層次，存在定義、可靠性以及可計量性問題的項目。包括不符合財務報表要素定義的標準，同時又不能可靠計量的項目，如企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的價值、企業(yè)的智力資本以及企業(yè)訓練有素的勞動力價值。這些項目不符合資產(chǎn)的定義，如企業(yè)訓練有素的勞動力，即使企業(yè)在其訓練方面進行了大量的投入，但其熟練的勞動技能歸勞動者本人所有，而并不為企業(yè)所擁有或控制；對這些項目價值的估計帶有很大的主觀性，不易審計，并且也許只存在于某一特定的行業(yè)而不具有普遍性。因此，這些項目的計量通常不滿足可靠性的標準。然而，隨著知識經(jīng)濟的到來，這些項目對企業(yè)最終的經(jīng)營收益的貢獻額越來越大，將其從會計信息中剔除的作法顯然不妥。Wallman 在其構想的會計確認新模式中將這一項目作為第五層次予以確認，同時為了提高該項目的可靠性，對其所采用的計價方法應給予適當?shù)南拗啤?/P>

　　三、對創(chuàng)新模式的鑒證與評價

　　對創(chuàng)新模式如果不能得到有效的鑒證，則以上構想只能停留于理論范疇。但這一具有多層次內(nèi)在結構的會計確認模式可以得到有效的鑒證：首先，鑒證的方式具有多樣性，既可以是對會計信息的全面審計，也可以是局部審計，甚至是對信息進行相應的評述。對于處于核心層的會計信息，審計師可以實施全面鑒證，而對于處于核心層以外各層的會計信息，則可以分別采用局部鑒證或?qū)π畔⑦M行相應評述的方式進行。其次，鑒證的內(nèi)容不僅僅局限于會計信息的價值，還可以是對管理層所應用的價值評估程序的鑒證，即便有一些項目審計師無法對其最終的結果作出鑒證，但卻可能對管理層所應用的價值評估程序進行準確的判斷。

　　Wallman所構想的模式與現(xiàn)行模式存在諸多區(qū)別， 主要表現(xiàn)在：第一，二者的目標不同。創(chuàng)新模式強調(diào)財務報告應提供相關有用的信息，以便對投資、信貸以及其他決策有較高的利用度；現(xiàn)行模式則強調(diào)一項信息是否應在財務報表中予以確認，從而維護財務報表的可靠性與相關性。第二，會計確認在會計信息生成過程中的地位不同。在創(chuàng)新模式下，會計確認主要的功能被弱化，僅適用于核心層會計信息的生成，而對于其他各層次的會計信息則沒有相應的制約作用；相反，在現(xiàn)行模式下，會計確認居于主導地位，凡沒有通過會計確認標準檢驗的有關信息，均不納入企業(yè)的財務報告當中。第三，二者的后果不同。在創(chuàng)新模式下，由于放寬了企業(yè)經(jīng)濟信息進入財務報告的限制，從而極大地提高企業(yè)財務報告的信息容量；在現(xiàn)有模式下，不論是財務報表還是對有關報表的附注說明，都僅局限于可以進行確認的項目，其所提供的企業(yè)會計信息相對有限。

　　總之，與現(xiàn)行模式相比，Wallman 所構想的創(chuàng)新模式與企業(yè)財務報告的目標具有更高的一致性，與企業(yè)會計信息的動態(tài)發(fā)展具有更好的適用性，從而更能有效地滿足各類會計信息終端用戶的差異性需求。當然，這一模式同樣存在著一定的缺陷，由于會計信息確認標準的放寬，從而可能導致大量泡沫信息的產(chǎn)生，最終使會計信息失去相關性。因此，應在Wallman研究成果的基礎上， 進一步研究出一種更為有效的會計確認標準體系。