一、資產(chǎn)減值會計研究背景

　　國際會計準則委員會理事會于1996年6月作出制定資產(chǎn)減值國際會計準則的目的是：第一，目前許多國際會計準則都涉及到資產(chǎn)減值問題，如存貨、投資、固定資產(chǎn)、建造合同、職工福利、所得稅等，就資產(chǎn)減值制定國際會計準則，有助于保持資產(chǎn)減值會計核算方法的一致性。第二，國際會計準則中有關資產(chǎn)減值的現(xiàn)行規(guī)定不夠具體，不能保證各企業(yè)采用同一的方法進行資產(chǎn)減值的認定、確認和計量。因此，在客觀上要求就資產(chǎn)減值制定國際會計準則，就資產(chǎn)減值的確認、計量作出系統(tǒng)規(guī)定。

　　1997年4月，該理事會通過了第55號征求意見稿（E55，資產(chǎn)減值），并對征求意見稿的有關建議進行了實地測試。10個國家從事不同行業(yè)的20多家公司參加了實地測試活動。1998年4月，在馬來西亞吉隆坡召開的理事會會議上正式批準該準則，并于同年6月發(fā)布。

　　我國財政部1998年1月27日頒布了《股份有限公司會計制度》，第一次對股份有限公司提取資產(chǎn)減值準備作出了具體的規(guī)定。根據(jù)該制度，境外上市公司、香港上市公司以及在境內(nèi)發(fā)行外資股的公司必須在會計期末根據(jù)實際情況對應收賬款、存貨、短期投資和長期投資計提減值準備，但對于其他上市公司（即僅發(fā)行A股的上市公司，以下簡稱A股），除必須采用備抵法核算壞賬損失外，是否確認存貨跌價損失、短期投資跌價損失和長期投資減值損失，《股份有限公司會計制度》并未作出強制性規(guī)定，而是由公司自行確定。由于我國A股上市公司在以前年度大多從未提取過減值準備（壞賬準備除外），因此，減值準備的提取對企業(yè)當年度的利潤將會有很大的負面影響，純A股上市公司一般不會自愿選擇采用四大減值政策。基于此，財政部于1999年第四季度末先后頒布了《股份有限公司會計制度有關會計處理問題的補充規(guī)定》和《股份有限公司會計制度有關會計處理問題補充規(guī)定問題的解答》。明確無論是境外上市公司、香港上市公司、境內(nèi)發(fā)行外資股的公司，還是其他上市公司和非上市的股份有限公司，均應按照《股份有限公司會計制度》中對境外上市公司、香港上市公司、境內(nèi)發(fā)行外資股公司規(guī)定的提取“四項減值準備”的要求，計提相關資產(chǎn)的損失準備，還將計提壞賬準備的范圍擴充到應收賬款以外的其他應收款。同時，還要求企業(yè)對由于采用補充規(guī)定而引起的會計政策變更采用追溯調(diào)整法進行會計處理；很顯然，采用追溯調(diào)整法處理會計政策變更，是將會計政策變更對企業(yè)業(yè)績的影響分布在相關年度，而不是會計政策變更的當年。因此，企業(yè)根據(jù)《補充規(guī)定》執(zhí)行資產(chǎn)減值政策對1999年度的利潤影響并不很大，相反，倒是一些上市公司由于將多年累積起來的不良資產(chǎn)在1999年報中得到集中釋放，資產(chǎn)中的“水分”被擠干，相關資產(chǎn)的質(zhì)量得到提高，從而為以后創(chuàng)造更好的經(jīng)營業(yè)績提供了保障。

　　二、資產(chǎn)減值會計的理論依據(jù)

　　按照傳統(tǒng)會計理論，資產(chǎn)計價的目的是：（1）反映資產(chǎn)的價值，展示會計主體的經(jīng)濟實力；（2）反映資產(chǎn)購置中的成本費用支出；（3）作為費用分配和損益計算的基礎。這是一種以成本為中心的資產(chǎn)計價觀。這種觀點把損益表作為重心，而置資產(chǎn)負債表于次要地位，它強調(diào)會計本質(zhì)上不是一個計價的過程，而是收入和成本費用的配比過程。在這種觀點下，資產(chǎn)負債表面目全非，擠進了許多不純的項目，淪為成本攤銷余額表，不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實價值，不能反映企業(yè)的財務狀況。引發(fā)的會計信息相關性降低及賬面價值與市值存在巨大差異就是很好說明。

　　其實，會計學意義上的資產(chǎn)，與經(jīng)濟學意義上的“財富”、“資財”等概念有著極深的淵源，其真正的價值在于目前及未來利益。將資產(chǎn)定義為預期的未來經(jīng)濟利益，就把財務會計的重心由損益表轉(zhuǎn)向了資產(chǎn)負債表。雖然，這一定義是否完全適用于“會計學”，仍然存在爭議，但是，它概括了資產(chǎn)的本質(zhì)，應該說比較符合企業(yè)持有資產(chǎn)的目的，因為，從一個持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)來說，它持有資產(chǎn)的目的，是為了獲得未來的經(jīng)濟利益。從理論的角度講，如果將資產(chǎn)定義為預期的未來經(jīng)濟利益，那么，當企業(yè)的賬面成本高于該資產(chǎn)預期的未來經(jīng)濟利益時，記錄一筆資產(chǎn)減值損失是符合邏輯的，這就是資產(chǎn)減值會計的實質(zhì)。

　　三、資產(chǎn)減值會計的兩難選擇

　　資產(chǎn)減值政策賦予了企業(yè)更多的職業(yè)判斷的權利，目的在于使企業(yè)更穩(wěn)健地確認當期收益，更真實公允地反映企業(yè)的財務狀況，但不可否認，也不可避免地帶來新的問題：因職業(yè)判斷所依據(jù)的條件和衡量的標準不一樣，或出于某種需要（如保配、扭虧等），新政策也有可能成為企業(yè)盈余管理的手段，尤其在實施新政策的第一年（即1999年），企業(yè)可以利用“追溯調(diào)整法”將當年度或以后年度的損失追溯到以前年度，或?qū)⒁院竽甓鹊氖找嫣崆霸诒酒诖_認，同時，還可以通過對當年度資產(chǎn)減值準備提取方法的選擇，少提或多提減值準備，以影響當年度的盈利。

　　因此，準則制定部門應謹慎賦予企業(yè)會計選擇權。證券監(jiān)管部門應加大對企業(yè)會計選擇權的監(jiān)管力度，提高上市公司信息披露的透明度。由于我國目前股票市場的稀缺資源仍然主要依據(jù)政府對上市公司“報表業(yè)績”進行配置，這就難以避免許多公司在無法通過“實質(zhì)業(yè)績”實現(xiàn)“報表業(yè)績”，從而喪失資源配置的資格時，往往利用會計選擇權重組“報表業(yè)績”，以實現(xiàn)其在股票市場上的再籌資。因此，證券監(jiān)管部門應改革資源配置方式，同時加大監(jiān)管力度，強制上市公司披露會計選擇對利潤的影響程度。

　　四、一個啟示：WTO與我國會計制度變遷

　　筆者認為不能完全選擇國際會計準則或美國財務會計準則，而應根據(jù)我國情況和需要對《國際會計準則》進行“轉(zhuǎn)換”，使它順利成為國內(nèi)規(guī)則而在我國具有適用性。同時，對滿足我們自身特點的會計制度而與《國際會計準則》不完全相同的要積極予以對外公開，加大宣傳力度，以便各國政府和貿(mào)易商熟悉它們。在西方兩大會計模式，即英美模式和法德模式間，應更多的借鑒法德模式。隨著證券市場、金融系統(tǒng)、產(chǎn)權結構、公司治理結構及會計職業(yè)隊伍的壯大，應在適時進行會計制度的創(chuàng)新。