「摘要」本文回顧了國(guó)內(nèi)外關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)采取合伙制而不應(yīng)采取有限公司制的相關(guān)理論觀點(diǎn)；綜合地運(yùn)用企業(yè)理論，從所有權(quán)結(jié)構(gòu)、內(nèi)部委托代理關(guān)系、企業(yè)生產(chǎn)要素特點(diǎn)和內(nèi)部決策程序四個(gè)角度層層剖析和總結(jié)了事務(wù)所應(yīng)采取合伙制的企業(yè)理論依據(jù)；最后給出了簡(jiǎn)短的政策建議。本文的主要貢獻(xiàn)在于是從企業(yè)理論出發(fā)的專門研究，而國(guó)內(nèi)理論界大都僅僅從事務(wù)所的外部關(guān)系出發(fā)探討其外因；國(guó)外理論界只是在討論企業(yè)的所有權(quán)與法人治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制與監(jiān)督、所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離等問題時(shí)將事務(wù)所作為一個(gè)例子附帶加以討論。

　　「關(guān)鍵詞」會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙制企業(yè)理論

　　目前國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱事務(wù)所）之所以應(yīng)該采取合伙制（1）的理論探索僅局限于事務(wù)所與外部的關(guān)系，而缺乏從事務(wù)所作為一個(gè)企業(yè)的本質(zhì)特征出發(fā)而做的論述；也就是說，國(guó)內(nèi)學(xué)者的主要意見是，為了保證事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量必須讓它承擔(dān)較大的法律責(zé)任，從而要求它應(yīng)采取合伙制而不是有限公司制。毫無(wú)疑問這是原因之一，國(guó)外審計(jì)理論界也不乏這樣的看法。然而我們是否可以從其它角度來(lái)解釋這個(gè)問題呢？例如，是否可以從它的所有權(quán)結(jié)構(gòu)等內(nèi)部原因出發(fā)來(lái)探索這個(gè)問題呢？回答是肯定的。企業(yè)理論提供了很好的理論工具，為我們研究這個(gè)問題開辟了一條嶄新的道路。國(guó)外學(xué)者關(guān)于事務(wù)所的法律組織形式的論述，散見于企業(yè)理論學(xué)者在探討企業(yè)所有權(quán)結(jié)構(gòu)、法人治理結(jié)構(gòu)、代理問題、監(jiān)督與激勵(lì)和決策程序等問題的文章上，但是筆者尚未發(fā)現(xiàn)有從企業(yè)理論出發(fā)對(duì)這個(gè)問題進(jìn)行的專門研究。

　　本文回顧了國(guó)內(nèi)外關(guān)于事務(wù)所應(yīng)采取合伙制而不應(yīng)采取有限公司制的相關(guān)理論觀點(diǎn)；綜合地運(yùn)用企業(yè)理論，從事務(wù)所的所有權(quán)結(jié)構(gòu)、內(nèi)部委托代理關(guān)系、生產(chǎn)要素特征和內(nèi)部決策程序4個(gè)內(nèi)因的角度出發(fā)，層層深入地剖析和總結(jié)了其應(yīng)采取合伙制的企業(yè)理論依據(jù)；最后本文給出了簡(jiǎn)短的政策建議。

　　一、國(guó)內(nèi)理論界主要觀點(diǎn)回顧與評(píng)述

　　為什么事務(wù)所應(yīng)采用合伙制，而不應(yīng)采用有限公司制呢？目前國(guó)內(nèi)具有代表性的觀點(diǎn)是合伙制可以提高事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，促進(jìn)審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)的時(shí)候小心謹(jǐn)慎，保持執(zhí)業(yè)操守，遵守職業(yè)紀(jì)律和職業(yè)道德，從而保證審計(jì)質(zhì)量。

　　財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)辦公室（2001）認(rèn)為“合伙人以各自的財(cái)產(chǎn)對(duì)事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任”就會(huì)導(dǎo)致“風(fēng)險(xiǎn)的牽制”，而另一方面有限公司制“降低了風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任對(duì)執(zhí)業(yè)行為的高度制約，弱化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人責(zé)任”。紀(jì)益成（2000）認(rèn)為“個(gè)人獨(dú)資的無(wú)限責(zé)任和個(gè)人其他財(cái)產(chǎn)連帶責(zé)任也能在較大程度上限制個(gè)人獨(dú)資的執(zhí)業(yè)人員違反職業(yè)道德，不僅能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)質(zhì)量上能得到保證，而且可以減少工商企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算上的虛假行為”。實(shí)際上，這個(gè)論斷完全適用于合伙制的事務(wù)所。米楊（2002）的觀點(diǎn)認(rèn)為合伙制這種古老的企業(yè)組織形式，其基本特征是合伙人對(duì)于合伙債務(wù)要承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。合伙人之間有利同享，有債共擔(dān)，搞得好則大家都有利，搞不好則大家都受損。它從制度上要求合伙企業(yè)必須對(duì)投資者和社會(huì)公眾高度負(fù)責(zé)，否則，會(huì)被追究無(wú)限責(zé)任。

　　以上的理論觀點(diǎn)帶有典型性與普遍性，其實(shí)質(zhì)是認(rèn)為事務(wù)所對(duì)社會(huì)承擔(dān)著某種形式的公共責(zé)任，而這種公共責(zé)任的不履行或者不當(dāng)履行將給社會(huì)帶來(lái)巨大危害。而消除或者降低這種社會(huì)危害的方法之一就是加強(qiáng)事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，通過使他們承擔(dān)法律責(zé)任的方式促使事務(wù)所在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)候保持職業(yè)謹(jǐn)慎，從而保證審計(jì)質(zhì)量。而驅(qū)動(dòng)事務(wù)所承擔(dān)法律責(zé)任的方式就需要使它采取合伙制這一組織形式。這種理論觀點(diǎn)看到了事務(wù)所的外部因素，從它與會(huì)計(jì)信息使用者之關(guān)系的角度、與社會(huì)第三方之關(guān)系的角度出發(fā)探討了事務(wù)所的法律組織形式。但是這種觀點(diǎn)并沒有從事務(wù)所的內(nèi)部關(guān)系、從事務(wù)所本身出發(fā)來(lái)探討采取合伙制的合理性與必要性。

　　二、企業(yè)理論觀點(diǎn)在事務(wù)所法律組織形式上的運(yùn)用

　　在企業(yè)理論中，企業(yè)被看作是各種完備與不完備合約的有機(jī)結(jié)合。企業(yè)不同的契約安排與決策程序決定了企業(yè)的最佳組織形式；會(huì)計(jì)師事務(wù)所也不例外。那么，是什么決定了企業(yè)的契約安排和決策程序從而決定著企業(yè)的最佳組織形式呢？首先是資本供應(yīng)者、經(jīng)營(yíng)者與生產(chǎn)者之間的委托代理關(guān)系。為什么會(huì)產(chǎn)生上述委托代理關(guān)系呢？是因?yàn)橘Y本供應(yīng)者、經(jīng)營(yíng)者與生產(chǎn)者是不同的要素的所有者，資本供應(yīng)者提供債權(quán)資本與權(quán)益資本，經(jīng)營(yíng)者提供企業(yè)家才能與管理者技能，生產(chǎn)者則根據(jù)經(jīng)營(yíng)決策將投入轉(zhuǎn)換為產(chǎn)出，只有這些不同要素的組合才能成立一個(gè)企業(yè)。在這樣的委托代理關(guān)系中，產(chǎn)生了包括決策發(fā)起和執(zhí)行在內(nèi)的決策管理職能與包括決策審批和監(jiān)督評(píng)價(jià)在內(nèi)的決策控制職能（法瑪和詹森，1983）。一般認(rèn)為，資本供應(yīng)者負(fù)責(zé)決策控制，經(jīng)營(yíng)者負(fù)責(zé)決策管理；同時(shí)，資本供應(yīng)者成為了監(jiān)督者，經(jīng)營(yíng)者成為了被監(jiān)督者。又由于有限理性與信息的不對(duì)稱，存在著因?yàn)榈赖嘛L(fēng)險(xiǎn)與逆向選擇所帶來(lái)的代理成本，導(dǎo)致了監(jiān)督的困難。那么，在監(jiān)督困難的情況下，什么是最優(yōu)的剩余收益安排呢？使經(jīng)營(yíng)者成為全部剩余收益的所有者，就可以消除或者至少減少代理成本。因此，為了對(duì)“事務(wù)所應(yīng)采取合伙制而不應(yīng)采取有限公司制”這一命題進(jìn)行系統(tǒng)的、全面的和深入的分析，我們將從以下幾個(gè)方面進(jìn)行討論：

　　1.所有權(quán)結(jié)構(gòu)與其法律組織形式的關(guān)系：剩余求償權(quán)與控制權(quán)的對(duì)應(yīng)

　　從所有權(quán)結(jié)構(gòu)的角度看，為了使企業(yè)價(jià)值最大化，應(yīng)將企業(yè)的剩余索取權(quán)與控制權(quán)進(jìn)行最大程度的對(duì)應(yīng)。在其它條件相同情況下，獨(dú)資與合伙是達(dá)到最佳對(duì)應(yīng)的企業(yè)組織形式，對(duì)事務(wù)所而言亦是如此。

　　企業(yè)理論告訴我們，由于契約的不完備性，企業(yè)必須是一個(gè)彈性機(jī)制。在這個(gè)彈性機(jī)制里，必須保證有人愿意承擔(dān)剩余風(fēng)險(xiǎn)，而且剩余風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)者先天地成為剩余收益求償者；倘若剩余風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)者不能獲得剩余收益，他們也就缺乏承擔(dān)剩余風(fēng)險(xiǎn)的意愿。為了使剩余風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)與剩余收益的獲得之間得以順利運(yùn)行，對(duì)企業(yè)的相機(jī)控制權(quán)就成為不可或缺的、最為關(guān)鍵的安排。而企業(yè)的所有權(quán)，不同于普通的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，是一種剩余控制權(quán)或者說是一種隨機(jī)狀態(tài)控制權(quán)，在絕大部分的時(shí)間里，企業(yè)屬于企業(yè)的股東或者合伙人，但是在特殊的情況下企業(yè)的所有權(quán)可能屬于企業(yè)的經(jīng)理、員工或者其債權(quán)人。為了使企業(yè)所有權(quán)安排達(dá)到最優(yōu)，我們必須遵循一條原則，此即“剩余索取權(quán)與控制權(quán)的最好對(duì)應(yīng)（張維迎，1996）”，張維迎（1996）進(jìn)一步論述道“如果剩余索取權(quán)和控制權(quán)在所有企業(yè)成員之間平均分配可以達(dá)到二者最好的對(duì)應(yīng)，這樣的‘合伙制’無(wú)疑是最優(yōu)的”。我們將這種理想狀態(tài)下的合伙制稱之為“全員合伙制”（與之相對(duì)應(yīng)的在現(xiàn)實(shí)生活中普遍存在的合伙制，我們把它命名為“部分合伙制”）。

　　無(wú)庸置疑，在其它條件相同的情況下，企業(yè)的股東或者合伙人越少，剩余索取權(quán)與控制權(quán)就越容易達(dá)到最好對(duì)應(yīng)，企業(yè)的股東或合伙人參與直接管理的程度越高，剩余索取權(quán)與控制權(quán)就越容易達(dá)到最好對(duì)應(yīng)。因此，在一個(gè)獨(dú)資企業(yè)里，如果業(yè)主兼任經(jīng)理（而絕大部分情況下就是如此）剩余索取權(quán)與控制權(quán)達(dá)到最好對(duì)應(yīng)，企業(yè)價(jià)值也將達(dá)到最大化，因?yàn)檫@個(gè)時(shí)候不存在代理成本；合伙制企業(yè)次之；責(zé)任有限公司再次之；股份公開公司再次之。

　　分析表明了，為了達(dá)到企業(yè)剩余索取權(quán)與控制權(quán)的最好對(duì)應(yīng)，實(shí)際上所有類型的企業(yè)都應(yīng)采用獨(dú)資或者合伙制，而不應(yīng)采用有限公司制或其它形式，但是由于“企業(yè)的分工性質(zhì)和生產(chǎn)要素的特點(diǎn)決定了在絕大部分的產(chǎn)業(yè)中，這樣的合伙制不可能是最優(yōu)的。（張維迎，1996）”然而，無(wú)論是從分工性質(zhì)還是從生產(chǎn)要素的特點(diǎn)來(lái)看，合伙制是十分適合于事務(wù)所的。

　　2.內(nèi)部代理問題與其法律組織形式的關(guān)系：監(jiān)督與激勵(lì)的平衡

　　企業(yè)內(nèi)部分工對(duì)企業(yè)法律組織形式產(chǎn)生影響。在這里，我們把代理問題限于企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督與激勵(lì)問題。企業(yè)的監(jiān)督與激勵(lì)對(duì)應(yīng)著企業(yè)的內(nèi)部分工，也就是說，在企業(yè)內(nèi)部，一部分人成為監(jiān)督者；另外一部分人成為被監(jiān)督者，或者進(jìn)行自我監(jiān)督。但是不管對(duì)監(jiān)督者來(lái)講，還是對(duì)被監(jiān)督者來(lái)講，都存在著一個(gè)激勵(lì)的問題。

　　為什么需要監(jiān)督？企業(yè)理論認(rèn)為在一項(xiàng)聯(lián)合生產(chǎn)中，由于參與者各方的利益取向的不同以及信息的不對(duì)稱，從而需要債權(quán)人對(duì)企業(yè)、股東對(duì)經(jīng)理、上一級(jí)代理人對(duì)下一級(jí)代理人的監(jiān)督。詹森和邁克林（1976）認(rèn)為企業(yè)在負(fù)債經(jīng)營(yíng)的情況，有更大的積極性去從事較大風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目，這將導(dǎo)致債權(quán)人對(duì)企業(yè)的監(jiān)督。埃斯瓦瑞和克特威（1989）認(rèn)為，由于有限責(zé)任的緣故，企業(yè)所承擔(dān)的資本成本低于它們承擔(dān)完全責(zé)任的價(jià)格。債權(quán)人會(huì)因此認(rèn)為有限責(zé)任帶來(lái)了比不存在有限責(zé)任時(shí)更大的破產(chǎn)可能性。這就激發(fā)了債權(quán)人親自進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的動(dòng)機(jī)。以上各個(gè)觀點(diǎn)回答了“為什么債權(quán)人必須監(jiān)督企業(yè)”的問題。

　　為什么股東必須對(duì)經(jīng)理進(jìn)行監(jiān)督？詹森和邁克林（1976）認(rèn)為由于管理人員不是企業(yè)的完全所有者，因此一定存在著代理成本，監(jiān)督源于管理者不是企業(yè)完全所有者這一事實(shí)。阿爾欽和德姆塞茨（1972）認(rèn)為，在一項(xiàng)聯(lián)合生產(chǎn)中，始終存在著“偷懶問題”，為了盡量減少這種“濫竿充數(shù)”或者“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象，就必須引進(jìn)監(jiān)督者來(lái)監(jiān)督團(tuán)隊(duì)成員的行為。

　　如何解決監(jiān)督問題呢？激勵(lì)是解決監(jiān)督問題的最好辦法。也就是說，必須給與監(jiān)督者以剩余求償權(quán)。阿爾欽和德姆塞茨（1972）指出了“領(lǐng)取這種剩余報(bào)酬的專職人員應(yīng)該成為團(tuán)隊(duì)成員的監(jiān)督者”。詹森和邁克林（1976）認(rèn)為如果賦予管理者全部剩余求償權(quán)，則至少可以減少代理成本。張維迎（1996）做出了一個(gè)非常好的結(jié)論，“讓最重要、最難監(jiān)督的成員擁有所有權(quán)可以使剩余索取權(quán)達(dá)到最大程度的對(duì)應(yīng)，從而帶來(lái)的”外部性“最小，企業(yè)總價(jià)值最大。”

　　審計(jì)服務(wù)是具備高度專業(yè)性和高度復(fù)雜性的、難以被直接監(jiān)督的智力活動(dòng)，因此最好的辦法是讓每個(gè)成員都承擔(dān)剩余收益。合伙制一方面使每個(gè)成員分享剩余收益而激發(fā)了成員的積極性，避免了團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)中的“偷懶問題”；另外一方面由于無(wú)限連帶責(zé)任激發(fā)了每個(gè)成員去監(jiān)督其他成員的工作質(zhì)量的熱情。合伙制安排無(wú)疑是最優(yōu)的。法瑪和詹森（1983）觀察到“專業(yè)性合伙公司的剩余求償權(quán)限于提供組織服務(wù)的主要專業(yè)性代理人，而且更指出了事務(wù)所實(shí)現(xiàn)這種結(jié)果的有利條件-成員結(jié)構(gòu)應(yīng)該是”具有類似特定技術(shù)的專業(yè)代理人“。

　　另外一點(diǎn)必須得到重視，以上分析還表明了，由于監(jiān)督者與被監(jiān)督者之間分工的限制，必須以現(xiàn)實(shí)的“部分合伙制”代替理想狀態(tài)下的“全員合伙制”。

　　3.事務(wù)所的生產(chǎn)要素特點(diǎn)：勞動(dòng)者管理型企業(yè)的普遍條件的具體應(yīng)用

　　詹森和梅克林（1979）曾概括了勞動(dòng)者管理型企業(yè)的產(chǎn)生條件，他們認(rèn)為“勞動(dòng)者管理型企業(yè)的專業(yè)合伙形式極有可能對(duì)其他組織形式而言處于支配地位，條件是：（1）資本/勞動(dòng)的比率甚�。唬�2）勞動(dòng)附加值對(duì)所有非勞動(dòng)成本的比率甚高；（3）班組生產(chǎn)存在規(guī)模經(jīng)濟(jì)；（4）外部監(jiān)督成本甚高，并且（或者）班組成員生產(chǎn)的內(nèi)部監(jiān)督成本低廉；（5）班組規(guī)模甚�。唬�6）班組成員個(gè)人人力資本收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)偏離完全正相關(guān)的水平；（7）有關(guān)未來(lái)勞動(dòng)收入資本化的代理成本甚高�！�

　　這些條件也同樣適用于事務(wù)所。第一，事務(wù)所不是資本密集型的企業(yè)，而是智力密集型的企業(yè)，在事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)管理中，所需的資本支出很小，絕大部分的支出是工作人員的工資支出，因此資本/勞動(dòng)比率甚小。第二，包括審計(jì)、鑒證和咨詢等業(yè)務(wù)在內(nèi)的事務(wù)所業(yè)務(wù)具有典型的高勞動(dòng)附加值的特征。在現(xiàn)實(shí)生活中，盡管可能存在，但我們很難發(fā)現(xiàn)有比事務(wù)所業(yè)務(wù)更具專業(yè)性、技術(shù)性和復(fù)雜性的業(yè)務(wù)種類，同時(shí)由于幾乎無(wú)需廠房設(shè)備等資本支出，非勞動(dòng)成本與很多行業(yè)相比較低，因此，勞動(dòng)附加值對(duì)所有非勞動(dòng)成本的比率甚高。第三，事務(wù)所在承接一個(gè)服務(wù)項(xiàng)目的時(shí)候，往往由合伙人、經(jīng)理、高級(jí)審計(jì)人員和助理人員組成一個(gè)項(xiàng)目組，這樣要比單打獨(dú)斗更有效率。第四，我們?cè)谇懊娴挠嘘P(guān)論述已經(jīng)很好地證明了外部監(jiān)督成本甚高，并且（或者）班組成員生產(chǎn)的內(nèi)部監(jiān)督成本低廉。第五，事務(wù)所一般來(lái)說規(guī)模不大，針對(duì)某項(xiàng)任務(wù)而組成的項(xiàng)目組一般也不大，不象一個(gè)建筑工程項(xiàng)目或者一條生產(chǎn)線那樣人員隊(duì)伍龐大，因此可以說班組規(guī)模甚小。第六，實(shí)際上，我們可以把一個(gè)企業(yè)視為一個(gè)投資組合，一個(gè)事務(wù)所主要是由各個(gè)合伙人的人力資本構(gòu)成的一個(gè)組合，那么，如何實(shí)現(xiàn)這個(gè)組合的多樣化呢？主要就是通過使不同的合伙人在組合中占有不同的人力資本份額，具體就體現(xiàn)為合伙人占事務(wù)所剩余求償權(quán)的不同比例，也體現(xiàn)為人力資本收益的不同，即所謂的“偏離完全正相關(guān)的水平”。在以人力資本為主的企業(yè)里要實(shí)現(xiàn)以上的安排，最佳的組織形式無(wú)疑便是合伙制。第七，什么是未來(lái)勞動(dòng)收入的資本化呢？企業(yè)投資各方可以未來(lái)勞務(wù)收入的形式出資，將未來(lái)的勞動(dòng)收入本金化，未來(lái)勞動(dòng)收入的資本化就是這個(gè)意思。但是由于未來(lái)的勞動(dòng)收入是不確定的，同時(shí)也由于在現(xiàn)在出售未來(lái)的勞動(dòng)收入將激勵(lì)他在未來(lái)才開始生產(chǎn)（就有可能不生產(chǎn)或低標(biāo)準(zhǔn)生產(chǎn)），那么就存在著進(jìn)行監(jiān)督和約束的困難。在這種情況下，合伙制成為最佳的選擇，因?yàn)樗�可以降低或消除因�(yàn)槲磥?lái)銷售而需要進(jìn)行監(jiān)督的代理成本。

　　因此，我們得出了事務(wù)所所具備的生產(chǎn)要素特征導(dǎo)致了其應(yīng)采取合伙制的結(jié)論。

　　4.內(nèi)部決策程序與其法律組織形式的關(guān)系：決策的有效性法瑪和詹森（1983）將企業(yè)的所有權(quán)結(jié)構(gòu)與企業(yè)的決策過程聯(lián)系起來(lái)考察，探討了決策過程與企業(yè)的所有權(quán)結(jié)構(gòu)之間的基本關(guān)系，在這方面做出了富于啟發(fā)性的探索。與一般企業(yè)相比，事務(wù)所的決策程序的特殊之處在于：1）決策管理與決策控制的合二為一；決策管理與決策控制聯(lián)合地集中在少數(shù)幾個(gè)內(nèi)部代理人身上；2）另外，與股份公開發(fā)行的公司的股東不同，包括大型合伙公司在內(nèi)的事務(wù)所中的剩余要求者幾乎不要求外部的專家來(lái)保護(hù)他們的利益，董事會(huì)完全由合伙者組成。

　　如上所述，與一般企業(yè)不同的是，在一個(gè)事務(wù)所里，決策管理和決策控制往往集中在相同的代理人身上。因?yàn)樵趯徲?jì)事項(xiàng)中，對(duì)某一客戶或某種背景的特定知識(shí)是重要的，所以在大多數(shù)情況下現(xiàn)場(chǎng)所做出即時(shí)的決策是有效的。在決策管理與決策控制集于一身的情況下，賦予內(nèi)部決策代理人以剩余求償權(quán)是有效的，也就是所謂的“決策管理和決策控制的在少數(shù)幾個(gè)代理人身上的聯(lián)合導(dǎo)致了剩余求償權(quán)大部分地限于這些代理人”（法瑪和詹森，1983），因此合伙制合乎情理地成為了事務(wù)所的選擇。另外，大型合伙公司中的董事會(huì)全部由合伙者組成。因?yàn)椤霸诮M織活動(dòng)中，剩余要求者是專家，他們直接觀察經(jīng)營(yíng)合伙者組成的董事會(huì)所采取行動(dòng)的效果�！保ǚì敽驼采�，1983）這就為合伙制提供了技術(shù)性支持。

　　事務(wù)所的業(yè)務(wù)特征決定了其決策管理與決策控制集中于某些特定代理人身上，這要求事務(wù)所的絕大部分的剩余求償權(quán)由這些內(nèi)部代理人來(lái)占有。而不象有限責(zé)任公司那樣，由外部的資本供應(yīng)者來(lái)占有大部分的剩余求償權(quán)；因?yàn)樵谶@些企業(yè)中，決策管理由經(jīng)理進(jìn)行，他們將獲得包括一部分剩余收益在內(nèi)的合同收益；而決策控制將由股東或者由被股東授權(quán)者來(lái)進(jìn)行，與此同時(shí)外部股東獲得了大部分的剩余求償權(quán)。如此看來(lái)，合伙制正是那些將決策管理和決策控制集于一身的內(nèi)部代理人占有絕大部分剩余求償權(quán)的最好的組織形式。

　　三、小結(jié)及政策建議

　　以上我們運(yùn)用企業(yè)理論，從事務(wù)所所有權(quán)結(jié)構(gòu)、內(nèi)部代理關(guān)系、企業(yè)生產(chǎn)要素和決策程序出發(fā)，剖析了事務(wù)所為什么應(yīng)采取合伙制這個(gè)命題。得出以下結(jié)論：在不考慮企業(yè)生產(chǎn)要素特征的限制時(shí)，所有類型企業(yè)采取全員合伙制可以使企業(yè)價(jià)值最大化；由于企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督與被監(jiān)督分工的性質(zhì)，在現(xiàn)實(shí)中“部分合伙制”必然代替“全員合伙制”；事務(wù)所生產(chǎn)要素特征，決定了事務(wù)所符合合伙制的要求；事務(wù)所采用剩余求償權(quán)集中于部分代理人的“部分合伙制”也是符合現(xiàn)實(shí)的。

　　事務(wù)所的法律組織形式的確定事關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的興盛衰亡，所有其它的方面包括行業(yè)的監(jiān)管、誠(chéng)信制度的建立、事務(wù)所迎接WTO的挑戰(zhàn)等等都是建立在這個(gè)核心基礎(chǔ)之上的。

　　據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2001年底，全國(guó)共有事務(wù)所4287家，其中實(shí)行合伙制的只有606家，占總數(shù)的14.14%，實(shí)行有限責(zé)任公司制的有3681家，占總數(shù)的85.86%，全國(guó)超過100個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的事務(wù)所有27家，全部為有限責(zé)任事務(wù)所。從總的情況看，實(shí)行合伙制的事務(wù)所執(zhí)業(yè)要比有限責(zé)任事務(wù)所謹(jǐn)慎。目前發(fā)現(xiàn)的在上市公司審計(jì)中造假的事務(wù)所基本上都是有限責(zé)任事務(wù)所。

　　因此，無(wú)論是歷史還是現(xiàn)實(shí)，無(wú)論是理論還是實(shí)踐，都強(qiáng)烈地要求事務(wù)所采取合伙制。我們的決策者一定要站在歷史與理論的高度，將事務(wù)所的合伙制推行到底。我們希望，本文帶來(lái)的更全面更深刻的認(rèn)識(shí)能給決策者在制定政策時(shí)具備更大的信心。

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